Transportbehältnisse, Pfandsysteme und Umsatzsteuer

Zusammenfassung

Insbesondere getrieben durch das Verpackungsgesetz breiten sich Pfandsysteme in Deutschland aktuell erheblich aus. Damit nehmen auch umsatzsteuerliche Fragestellungen zu. Für Unternehmer gilt es insbesondere bei der Hingabe und Rücknahme von Pfandbehältnissen, diese dem zutreffenden Steuersatz zu unterwerfen, wobei die Verwaltung gewisse Vereinfachungen vorsieht.^[1] Anders als die Hingabe von Transporthilfsmitteln sind Warenumschließungen grds. als Nebenleistungen wie die umschlossene Ware zu behandeln, sodass sich bezogen auf den Steuersatz Unterschiede ergeben können, die Unternehmer insbesondere bei der Fakturierung und Buchung zu beachten haben.

[1] Vgl. Abschn. 10.1 Abs. 8 Satz 5 und 6 UStAE.

1 Problematik

Mit einer zunehmenden Ausdehnung von Pfandsystemen sind auch Unternehmen vor die Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung gestellt, die damit bis dato keine oder kaum Berührungspunkte hatten, wie Lieferdienste, Caterer und Restaurants.

Der Umsatzbesteuerung unterliegt nicht nur die klassische (Einweg- und Mehrweg-) Pfandflasche, sondern jedes Behältnis, das im Groß- und Einzelhandel zur Belieferung mit Waren aller Art eingesetzt werden kann. Die Überlassung der Behältnisse erfolgt entweder gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld oder im Rahmen reiner Tauschsysteme. Damit unterfallen insbesondere auch wiederverwendbare Becher, die in Cafés für "Außer Haus"-Bestellungen ("to go") ausgegeben werden, oder Behältnisse für Essen, wie sie z. B. von einigen Lieferdiensten angeboten werden, dieser Thematik.

Zunächst lassen sich sämtliche Behältnisse unter der Generalbezeichnung der Transportbehältnisse zusammenfassen. Soweit im Rahmen einer Lieferung ein gesondertes Pfandgeld erhoben wird, hat der leistende Unternehmer jedoch zwingend eine Unterscheidung danach zu treffen, ob eine Transporthilfe oder eine Warenumschließung Bestandteil des Liefergeschäftes ist. Diese Differenzierung ist notwendig, weil nach Auffassung der Verwaltung unterschiedliche Rechtsfolgen daran zu knüpfen sind. Die Hingabe des Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld wird als eigenständige Lieferung beurteilt.^[1] Dem gegenüber teilen Warenumschließungen als Teil der Ware oder Nebenleistung stets das Schicksal der Hauptleistung also insbesondere auch den Umsatzsteuersatz, dem die Lieferung unterworfen wird.^[2]

Bei Rückgabe und Rückzahlung des Pfandgeldes, das nicht zwingend durch den gleichen Unternehmer zuvor vereinnahmt worden sein muss, liegen sowohl bei Transporthilfsmitteln als auch bei Warenumschließungen Entgeltminderungen vor.^[3] Daraus folgt für den Unternehmer, der die Rücknahme ausführt, die Verpflichtung entsprechende Umsätze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

Bei der Ausgabe der Warenumschließungen sollte für den leistenden Unternehmer zweifelsfrei erkennbar sein, ob er eine Ware zum Regelsteuersatz oder zum ermäßigten Steuersatz veräußert. Zu einem sachlichen Steuersatzproblem kann es jedoch im Rahmen der Rücknahme kommen. Wenn die Warenumschließungen äußerlich gleich aussehen und keinen Rückschluss darauf bieten, welcher Inhalt zuvor darin transportiert wurde und welchem Steuersatz dieser unterlag, steht der Unternehmer vor dem unlösbar scheinenden Problem, dass er sich nicht sicher sein kann, ob er eine Berichtigung der Umsatzsteuer zu 19 % oder zu 7 % durchzuführen hat.

Praxis-Beispiel

Unterschiedliche Steuersätze

Ein Café verkauft Getränke "to-go" – also solche, die nicht zum Verzehr vor Ort bestimmt sind. Im Angebot stehen sowohl Kaffee als auch Variationen. Die Produkte können auch in Mehrwegbechern aus Plastik erworben werden. Hierfür wird ein Entgelt von 1,00 EUR fällig, welches im Fall der Rückgabe der Becher zurückgezahlt bzw. bei Ausgabe eines neuen Getränks verrechnet wird.

Ein Kunde kauft einen Kaffee und einen Latte Macchiato (mit einem Milchanteil von mindestens 75 %) im Mehrwegbecher.

Für die Ausgabe der Mehrwegbecher hat der Unternehmer im Rahmen des Umsatzgeschäftes hinsichtlich des Kaffee 0,19 EUR und hinsichtlich des Latte Macchiato 0,07 EUR zu versteuern.

Diese Problematik wird noch dadurch verschärft, dass die Rücknahme der Warenumschließung abhängig von dem Behältnis regelmäßig nicht durch den gleichen Unternehmer erfolgt, der sie ursprünglich geliefert hat.

[1] Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 1 UStAE.

[2] Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 2 UStAE.

[3] Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 3 UStAE.

2 Gestaltungsempfehlungen

2.1 Hingabe von Transporthilfsmitteln

Zurückgehend auf die BFH-Rechtsprechung^[1] aus dem Jahr 1987 ist die Hingabe von Transportbehältnissen gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld in Deutschland umsatzsteuerrechtlich als Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG zu behandeln. Das gilt unabhängig von der Handelsstufe, auf welcher sie erfolgt. Wie eingangs bereits erläutert, ist dabei hinsichtlich der weiteren umsatzsteuerlichen Behandlung danach zu unterscheiden, ob es sich um ein (selbstständiges) Transporthilfsmittel oder lediglich um eine Warenumschließung handelt. Diese Differenzierung ist nach den Kriterien vorzunehmen, welche das BMF aufgestellt und im Schreiben vom 20.10.2014 veröffentlic...