Trotz MoPeG weiterhin transparente Besteuerung bei Betei ... / ee) Betroffene Gesellschafter

§ 2a Satz 3 ErbStG-E macht ausnahmslos alle und damit jeden Gesellschafter rechtsfähiger Personengesellschaften zu/m Schenker/n.

• Daher ist auch eine an der zuwendenden Gesellschaft beteiligte rechtsfähige Personengesellschaft (Obergesellschaft) zwingend selbst als Schenkerin zu behandeln; Folge: Stkl. III bei doppelstöckigen rechtsfähigen Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 ErbStG).
• Dies trifft ebenso für Gesellschafter zu, die einer sie bereichernden rechtsfähigen Personengesellschaft angehören, und sich demnach anteilig selbst beschenken; Frage: welche Stkl. greift insoweit bei Zuwendungen der Gesellschaft an eigene Gesellschafter? Vor allem unangemessene (übermäßige) Leistungen der Gesellschaft an einzelne Gesellschafter fallen hier ins Auge (s.a. § 7 Abs. 6 ErbStG; Hartmann in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, § 7 ErbStG Rz. 539 ff.). Interessant werden auch unentgeltliche Zuwendungen zwischen rechtsfähigen Personengesellschaften; bei konsequenter Kombination von § 2a Sätze 2 und 3 ErbStG-E ergibt sich die Anzahl der einzelnen Schenkungen durch Multiplikation der Zahl der Gesellschafter beider Gesellschaften; soweit die Beteiligungsverhältnisse identisch sind, kommt es zu wechselseitigen Überkreuz-Schenkungen.
• Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der rechtsfähigen Personengesellschaft, gilt auch sie als Schenkerin. Als Beispiel mag der Fall dienen, in dem eine GmbH als Kommanditistin einer schenkenden KG, der bewährten Praxis folgend, tatsächlich als Schenkerin in Anspruch genommen wurde. Mit der Behauptung, die Zuwendung der KG (durch Verzicht auf Gewinnauskehrungen) sei für sie eine verdeckte Gewinnausschüttung (in Gestalt verhinderter Vermögensmehrung), weckte die GmbH ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheids, weshalb das FG die beantragte Aussetzung der Vollziehung gewährte (Hess. FG v. 18.2.2019 – 10 V 1105/18, n.v.; erörtert von Hartmann, ErbStB 2019, 184). Die Schenkungsteuerstelle legte die Sache sodann zu den Akten. Dies wäre künftig wohl unzulässig (und womöglich strafbewehrt, § 339 StGB).
• Vielleicht stellt sich einst heraus (s.o. unter III. 1. a), bb)), dass § 2a ErbStG-E z.B. Gesellschafter von Personenhandelsgesellschaften nicht betrifft und eine schenkende KG dann doch Steuerschuldner bliebe (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG; vgl. BFH v. 7.12.1988 – II R 150/85, BStBl. II 1989, 237), für deren Steuerschuld die Kommanditisten grundsätzlich nur beschränkt haften (§§ 171 ff. HGB n.F.). Ansonsten gilt bei Schenkung durch eine GmbH & Co. KG zwingend auch die Kompl.-GmbH als Schenkerin (bisher a.A. BFH v. 30.8.2017 – II R 46/15, BStBl. II 2019, 38 Rz. 27 = ErbStB 2018, 1 [Hartmann]). Ist, wie häufig, an einer solchen KG nur ein Kommanditist beteiligt, kann er durchaus verlangen, nicht allein als Schenker behandelt zu werden; sollte die GmbH – typischerweise – gesellschaftsvertraglich weder kapital- noch gewinnbeteiligt sein, führt nur das Kopfteilprinzip zu einer gleichmäßigen Aufteilung der Zuwendung der KG auf ihre Gesellschafter.
• Veränderungen im Gesellschafterbestand, die sich nach dem Steuerstichtag ereignen, sind grundsätzlich irrelevant (§ 11 ErbStG). Gerade bei den praktisch wichtigen Grundstücksschenkungen entsteht der Steueranspruch regelmäßig jedoch im Zeitpunkt der Beurkundung von Auflassung und Umschreibungsbewilligung (BFH v. 17.6.2020 – II R 38/17, BStBl. II 2021, 98 Rz. 18 = ErbStB 2021, 2 [Marfels]; R E 9.1 Abs. 2 Sätze 1, 2 ErbStR 2019). Geschieht ein Gesellschafterwechsel danach, aber noch vor der für den Rechtsträgerwechsel entscheidenden Umschreibung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB; § 39 Abs. 1 AO), stellen sich verschiedene Fragen: Kann der die Gesellschaft verlassende Gesellschafter dann überhaupt noch Schenker sein? Gilt auch (ggf. nur) der hinzukommende Gesellschafter als anteiliger Schenker? Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 2a Satz 3 ErbStG-E, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und nunmehr allein der verbliebene, letzte, Gesellschafter Schenker ist (§ 712a Abs. 1 BGB n.F.; s.a. Hartmann in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, § 7 ErbStG Rz. 95.2)?