Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern / 4 Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

4.1 Grundsätzliches

Rz. 43

Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG kommt es zu einem Rechtsträgerwechsel mit Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an dem übertragenen Wirtschaftsgut.^[1] Werden einzelne Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten an derselben Mitunternehmerschaft übertragen, so ist dieser Vorgang als Spezialform des Tauschs einzuordnen und stellt einen Veräußerungsvorgang (tauschähnlicher Vorgang) dar. Die Bewertung hat nach § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG, abweichend von den allgemeinen Grundsätzen über die Gewinnrealisierung bei Tauschvorgängen (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), zwingend zum Buchwert zu erfolgen. Damit geht § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als lex specialis dem § 6 Abs. 6 EStG vor.^[2]

Rz. 44

Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist dagegen als Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und als Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zu qualifizieren.

[1] Krumm, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 2024, § 6 EStG Rz. 1844.

[2] BMF, Schreiben v. 7.6.2001, IV A 6-S 2241-52/01, BStBl 2001 I S. 367, Tz. 1.

4.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 45

Übertragender i. S. v. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG ist ein Mitunternehmer (insbesondere natürliche Person oder Kapitalgesellschaft), der zusätzlich zu seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mindestens einen weiteren Betrieb unterhält oder über Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft oder einer weiteren Mitunternehmerschaft verfügt. Auch ausländische Mitunternehmerschaften sind von der Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG erfasst.^[1]

Rz. 46

Bei Übertragungen unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft sind die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu beachten.^[2] Eine verdeckte Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus ihrem Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft überträgt und die anderen Mitunternehmer gleichzeitig Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft sind. Dies gilt, soweit der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts partiell den anderen Mitgesellschaftern zugutekommt.^[3]

Rz. 47

Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft kann Mitunternehmer der Tochterpersonengesellschaft auch die Mutterpersonengesellschaft (Mitunternehmerschaft) sowie der Mitunternehmer der Mutterpersonengesellschaft sein. Im Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Mutterpersonengesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Tochterpersonengesellschaft kommt es zur Buchwertfortführung, wenn die Mutterpersonengesellschaft zu 100 % an der Tochterpersonengesellschaft beteiligt ist und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.^[4]

Rz. 48

Bei Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen, z. B. atypische stille Gesellschaften und Ehegatten-Mitunternehmerschaften in der Land- und Forstwirtschaft, gelten § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG entsprechend.^[5]

[1] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2024, § 6 Rz. 777.

[2] BFH, Urteil v. 20.7.2005, X R 22/02, BStBl 2006 II S. 457.

[3] OFD Karlsruhe, Verfügung v. 20.6.2006, S 2241/27 – St 111, Tz. 5.2.

[4] Vgl. OFD Frankfurt, Verfügung v. 3.9.2004, S 2140 A – 109 – St II 2.01, Tz. 3.

[5] BMF, Schreiben v. 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/100002, BStBl 2011 I S. 1279, Rz. 9.

4.3 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 49

Von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG werden folgende Übertragungsvorgänge erfasst:

• Aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 1);
• aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 2);
• aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 2);
• unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft (Nr. 3).

Rz. 50

Unerheblich ist, ob das Wirtschaftsgut zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehört und ob es bilanzierungsfähig ist oder nicht. Auch selbst geschaffene nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter und im Sammelposten i. S. d. § 6 Abs. 2a EStG erfasste Wirtschaftsgüter fallen in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Begünstigt ist auch die Übertagung von wesentlichen Betriebsgrundlagen.

Rz. 51

Maßgeblich für den Zeitpunkt der Übertragung ist aus st...