Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

1 Begriffliches

1.1 Grundsätzliches

Rz. 1

Gegenstand der Bilanzierung sind steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG das Wirtschaftsgut und handelsrechtlich die Vermögensgegenstände i. S. d. § 246 Abs. 1 HGB.

1.2 Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand

Rz. 2

Die Steuergesetze enthalten keine Legaldefinition des Wirtschaftsgutsbegriffs. Die Rechtsprechung des BFH hat ihn interpretiert und geformt. Danach sind Wirtschaftsgüter Sachen und Rechte im bürgerlich-rechtlichen Sinne sowie jeder wirtschaftliche Vorteil, soweit sie durch Aufwendungen erlangt wurden, nach der Verkehrsanschauung selbstständig bewertbar sind und einen über die Rechnungsperiode hinausgehenden betrieblichen Nutzen aufweisen.^[1]

Rz. 3

Der Begriff des Wirtschaftsguts unterscheidet sich im Grundsatz nicht von den Begriffen "Vermögensgegenstand" und "Schulden" im Handelsrecht.^[2]

[1] BFH, Beschluss v. 3.2.1969, GrS 2/68, BStBl 1969 II S. 294. Vgl. "Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand/Vermögenswert (asset)/Schuld (liability)", Rz. 5ff.

[2] Ellrot/Kramer, in Beck Bil-Komm., 11. Aufl. 2018, § 247 HGB Rz. 12 m. w. N.

1.3 Überführung und Übertragung

Rz. 4

Die Überführung bezeichnet den Transfer eines Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebsvermögens eines Steuersubjekts (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft). Es liegt eine Änderung der steuerlichen Zuordnung ohne Rechtsträgerwechsel vor.

Rz. 5

Die Übertragung meint den entgeltlichen oder unentgeltlichen Transfer eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Gewinnermittlungssubjekten (natürliche Person, Mitunternehmerschaft, Körperschaft). Es liegt eine Änderung der steuerlichen Zuordnung mit Rechtsträgerwechsel vor.

1.4 Einlagen und Entnahmen

Rz. 6

Einlagen und Entnahmen werden im engeren Sinne nach Maßgabe der finalen Entnahmetheorie verstanden. Der Übergang eines bilanzierbaren Wirtschaftsguts von dem oder in das Privatvermögen stellt eine Einlage bzw. Entnahme im eigentlichen Sinne dar.

2 Handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Umfang des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft)

2.1 Grundsätzliches

Rz. 7

In den Ausführungen zur Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern werden verschiedentlich Sonderbilanzen für das Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen für die Korrektur bzw. Wertberichtigung des Gesamthandsvermögens angesprochen. Die Bedeutung dieser Bilanzen bzw. des Sonderbetriebsvermögens und der Korrekturen bzw. Wertberichtigungen beim Gesamthandsvermögen für die Bestimmung des handels- und steuerrechtlichen Umfangs des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) soll im Folgenden herausgestellt werden.

2.2 Handelsrechtlicher Umfang

Rz. 8

Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) sind verpflichtet, alle Vermögensgegenstände, die dem Gesamthandsvermögen zuzurechnen sind, sowie sämtliche Gesamthandsverbindlichkeiten im Jahresabschluss auszuweisen.

Rz. 9

Was handelsrechtlich zum Gesamthandsvermögen zählt, entscheidet sich bei Gesellschaftsgründung nach Inhalt des Gesellschaftsvertrages, der sich in den Ansätzen der Eröffnungsbilanz widerspiegelt. Fallen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, ist auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit abzustellen. Die Begründung von Gesamthandsvermögen verlangt grundsätzlich zur Einbringung quoad sortem (dem Werte nach) einen Rechtserwerb (Eigentum, Gläubigerstellung) durch die Gesellschaft, die insoweit rechtsfähig ist.^[1] So können die Gesellschafter Einlagen quo dominum (zu Eigentum) erbringen. Ebenfalls zum Gesellschaftsvermögen gehören die Vermögensgegenstände, die die Gesellschaft in der Folgezeit durch Teilnahme am Rechtsverkehr oder als zusätzliche Einlage erwirbt.^[2]

Rz. 10

In der Handelsbilanz darf somit nur das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) ausgewiesen werden. Es dürfen dort keine fremden, nicht der Personengesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden. Diese Wirtschaftsgüter stellen handelsrechtlich kein Betriebsvermögen dar. Private Vermögenswerte oder Schulden der Gesellschafter dürfen im Jahresabschluss der Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Für den Anwendungsbereich des PublG ergibt sich dies unmittelbar aus § 5 Abs. 4 PublG.

Rz. 11

Wirtschaftsgüter, die nur einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören, aber kein Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) darstellen, können in der Handelsbilanz selbst dann nicht bilanziert werden, wenn sie von der Personengesellschaft für ihre betrieblichen Zwecke genutzt werden. Die Handelsbilanz der Personenhandelsgesellschaft entspricht somit der Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft, in der ebenfalls nur das Vermögen der Kapitalgesellschaft und nicht das Vermögen der Gesellschafter bilanziert werden darf.^[3]

Rz. 12

Das ergibt sich auch aus § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB, wonach das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter nicht in die Handelsbilanz sowie die auf dieses Vermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft aufgenommen werden dürfen. Zu beachten ist jedoch, dass Vergütungen für von Gesellschaftern aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen zur Verfügung gestellter Vermögensgegenstände, ungeachtet ihrer ertragsteuerlichen Behandlung beim Gesellschafter, in der Personengesellschaft als Auf...