Überschreiten privater Vermögensverwaltung durch Verklammerung von Vermietung und Verkauf bei Mobilienfonds

Leitsatz

1. Besteht das Geschäftskonzept einer Fondsgesellschaft (GmbH & Co. KG) in dem Ankauf, der Vermietung und dem Verkauf beweglicher Wirtschaftsgüter, ist eine Verklammerung dieser Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit rechtlich nur dann zulässig, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt (insoweit inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 8. Juni 2017, IV R 6/14).

2. Die Verklammerung der Teilakte bedingt, dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird.

Normenkette

§ 15 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Nr. 2, § 22 Nr. 3 EStG, § 2 Abs. 1, § 10a GewStG

Sachverhalt

Die klagende und nicht gewerblich geprägte GmbH & Co. KG ist eine 2003 gegründete Fondsgesellschaft, deren Zweck die Vermietung von Schiffscontainern war. Die bereits vermieteten Container hatte die KG über eine Kommanditistin (A-GmbH) beschafft, die sich zugleich zum Ankauf der Container bei Auslaufen der Mietverträge zu einem bestimmten Preis verpflichtet hatte. Außerdem übernahm die A-GmbH gegen eine Management-Gebühr die Verwaltung der Container im eigenen Namen. Im Jahr 2010 verkaufte die KG den größten Teil der Container in einem Bieterverfahren; nur für die verbliebenen 8 % der Container machte die KG von ihrem Andienungsrecht gegenüber der A-GmbH Gebrauch.

Nach dem Anlegerprospekt sollte sich über die geplante Gesamtlaufzeit des Fonds von 6 Jahren ohne Berücksichtigung eines Erlöses aus dem Verkauf der Container ein Gewinn von 91.000 EUR ergeben. Der Veräußerungserlös sollte die Rendite deutlich erhöhen, worauf in dem Prospekt ausdrücklich hingewiesen wurde.

Die KG ging davon aus, mit der Vermietung sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG erzielt zu haben. Nach einer Außenprüfung war das FA der Ansicht, die KG habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil der Verkauf der Container nach dem Geschäftskonzept des Fonds entscheidend für die versprochene Rendite gewesen sei. Gegen die entsprechend ergangenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbe­scheide wandte sich die KG zunächst erfolglos mit Einspruch und Klage (FG Hamburg, Urteil vom 14.8.2013, 2 K 242/12, Haufe-Index 5532385).

Entscheidung

Der BFH hob das erstinstanzliche Urteil auf und verwies das Verfahren an das FG zurück. Die Vermietung könne nur mit dem abschließenden Verkauf der Container zu einer einheitlichen unternehmerischen Tätigkeit verklammert werden, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die Fondsgesellschaft festgestanden habe, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lasse. Hier sei nach dem Prospekt ein positives Gesamtergebnis auch ohne Verkaufserlös prognostiziert worden. Da allerdings nach Darstellung des FA tatsächlich ein Totalverlust erwirtschaftet worden sei, bestehe Anlass zur Prüfung, ob ein Verlust ohne Verkauf der Container nach dem Geschäftskonzept bei realistischen Annahmen wirklich ausgeschlossen gewesen wäre.

Hinweis

1. Mit diesem Urteil sowie einer Parallelentscheidung vom gleichen Tag (BFH, Urteil vom 8.6.2017, IV R 6/14, BFH/PR 2017, 391, in diesem Heft) hat der BFH seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb fortentwickelt.

2. Die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich kein Gewerbebetrieb, sondern erfüllt die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 EStG. Zum Gewerbebetrieb kann eine solche Vermietung aber dann werden, wenn sie eng mit dem anschließenden Verkauf der Wirtschaftsgüter zusammenhängt, auch wenn der Verkauf bei isolierter Betrachtung wegen Überschreitung der Fristen des § 23 Abs. 1 EStG nicht steuerbar wäre.

Ein Gewerbebetrieb liegt bei Erfüllung der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ausdrücklich formulierten Tatbestandsmerkmale unter der zusätzlichen ungeschriebenen Voraussetzung vor, dass der Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird. Das ist dann der Fall, wenn gegenüber der Fruchtziehung aus dem Vermögen die Verwertung der Substanz entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei einer Kombination von Vermietung und Verkauf aufgrund eines Gesamtkonzepts ist davon nach Meinung des BFH auszugehen, wenn der vom Konzept vorgesehene Gesamtüberschuss nur unter Einbeziehung des Verkaufserlöses erzielt werden kann. Dann werden Vermietung und Verkauf zu einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit verklammert.

3. Ob eine solche Verklammerung vorzunehmen ist, entscheidet sich nicht nach dem tatsächlichen Gesamtergebnis von Vermietung und Verkauf, sondern ist aufgrund einer zu Beginn der Tätigkeit aufzustellenden Prognose zu entscheiden. Ein wichtiger Anhaltspunkt dafür ist die vom Initiator des Konzepts selbst aufgestellte und etwa in einem ­Anlegerprospekt niedergelegte Ergebnisrechnung. Kommt diese nur unter Einschluss des Verkaufserlöses zu einem Übersch...