Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze durch Aufteilung im Kaufvertrag

Leitsatz

Die zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienende Drei-Objekt-Grenze ist überschritten, wenn der Kaufvertrag zwar über einen unabgeteilten Miteigentumsanteil abgeschlossen wurde, das Grundstück jedoch in derselben Urkunde in Wohn- und Gewerbeeinheiten aufgeteilt wurde, von denen dem Erwerber mehr als drei Einheiten zugewiesen wurden.

Normenkette

§ 15 Abs. 2 EStG, § 96 Abs. 1 S. 1 1. Halbs., § 126 Abs. 6 FGO

Sachverhalt

Eine GbR hatte im Oktober 1993 ein Grundstück erworben, um es mit einem Supermarkt und 29 Wohnungen zu bebauen. Das Projekt ließ sich nicht realisieren und die GbR übernahm die von einem Architekturbüro angebotene Planung für eine Seniorenresidenz. Für die GbR erwirkte der Gesellschafter X eine Baugenehmigung.

Mit notariellem Vertrag vom 17.12.1998 veräußerte die GbR einen nicht abgeteilten Miteigentumsanteil an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter X war. In derselben Urkunde gaben GbR und GmbH eine Teilungserklärung für das noch zu errichtende Gebäude ab und wiesen der GmbH das Eigentum an 4 Teileigentumseinheiten und 21 Eigentumswohnungen zu. In einem zweiten Vertrag vom gleichen Tag hatten GbR und GmbH eine gemeinsame Bebauung des Grundstücks und die Verteilung der Planungs- und Baukosten geregelt. Die Kosten der Errichtung waren im Verhältnis der Miteigentumsanteile zu tragen. Außerdem hatte sich die GbR verpflichtet, die Wohneinheiten zu erwerben, die die GmbH nicht bis zum 22.12.1998 veräußern würde. Tatsächlich erwarb die GbR daraufhin am 23.12.1998 eine Wohneinheit von der GmbH zurück.

Das FA behandelte die Tätigkeit der GbR im Jahr 1998 als gewerblichen Grundstückshandel und erfasste im Rahmen der Gewinnfeststellung einen Veräußerungsgewinn und laufende gewerbliche Ver­luste.

Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage ab (FG Köln, Urteil vom 13.06.2007, 10 K 5000/06, Haufe-Index 2106169, EFG 2009, 828).

Entscheidung

Auch die Revision hatte keinen Erfolg. Die Veräußerung der Miteigentumsanteile sei wegen der gleichzeitig erfolgten Aufteilung in 21 Wohnungen und 4 Gewerbeeinheiten als Veräußerung von mehr als drei Objekten anzusehen. Die geringfügige Überschreitung der Fünf-Jahres-Frist sei unschädlich. Die GbR habe nachhaltig gehandelt, weil sie nach den Feststellungen des FG entschlossen gewesen sei, die ggf. zurückzuerwerbenden Wohneinheiten weiter zu veräußern.

Hinweis

1. Seit der Aufweichung der Drei-Objekt-Grenze in der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, GrS 1/98 (BFH/NV 2002, 587, BFH/PR 2002, 171) hat es zahlreiche Urteile verschiedener Senate zu der Frage gegeben, wie in Fällen zu verfahren ist, in denen weniger als drei Objekte veräußert worden sind. Gewerblicher Grundstückshandel liegt dann nur vor, wenn spätestens bei Baubeginn eine unbedingte Veräußerungsabsicht festgestellt werden kann.

2. Die Anzahl der Objekte richtet sich grundsätzlich nach der Zivilrechtslage. Wird also nur eine Grundstücksparzelle verkauft, auf der sich mehrere Gebäude oder ein nicht eigentumsrechtlich aufgeteiltes Gebäude mit mehreren Wohnungen oder sonstigen Raumeinheiten befindet, handelt es sich um den Verkauf nur eines Objekts.

Im Besprechungsfall war Gegenstand des Verkaufs ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück. Gleichzeitig mit dem Kaufvertrag wurde aber eine Teilungserklärung für das noch zu errichtende Gebäude abgegeben und der verkaufte Miteigentumsanteil wurde in insgesamt 25 Einheiten aufgegliedert. In einem solchen Fall hält es der BFH für gerechtfertigt, bereits auf die aufgeteilten Einheiten abzustellen, obwohl eine entsprechende grundbuchrechtliche Umsetzung der Teilung noch nicht stattgefunden hat. Ob sich eine solche Betrachtung hätte vermeiden lassen, wenn die Teilung erst nach der Eintragung des Eigentumsübergangs erklärt worden wäre? Dem Urteil lassen sich Anhaltspunkte dazu nicht entnehmen. Es ist aber zu bezweifeln, dass eine solche zeitliche Entflechtung helfen würde, wenn sich auf andere Weise feststellen ließe, dass von Anfang an eine solche Teilung beabsichtigt war.

3. Nicht nur die Anzahl der Objekte, sondern auch der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung hat lediglich indizielle Bedeutung für das Bestehen eines gewerblichen Grundstückshandels. Grundsätzlich sind nur Veräußerungen innerhalb von fünf Jahren schädlich. Aber auch spätere Veräußerungen können einbezogen werden, wenn es besondere Gründe dafür gibt. Je geringfügiger die Überschreitung der Fünf-Jahres-Frist ist, umso geringer sind auch die Anforderungen an die Gründe für die Ausweitung des schädlichen Zeitraums.

Im hiesigen Fall war die Frist einerseits nur sehr geringfügig um weniger als drei Monate überschritten. Andererseits stand fest, dass ein Vertragsentwurf schon vor Ablauf der fünf Jahre vorgelegen hatte und dass der Verkauf seit langem geplant gewesen war. Außerdem war die Anzahl der unschädlichen Objekte mit 25 ganz erheblich überschritten.

4. Das FA hatte die Behandlung als Gewerbebetrieb darauf gestützt, dass der Verkäufer die B...