Übertragung und Einbringung von Betrieben und Mitunterne ... / 3. Teilbetriebe oder Teil-Mitunternehmeranteile (Neuregelung durch das Wachstumschancengesetz)

In § 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG n.F. wird erstmals die Nachversteuerung für Fälle geregelt, in denen

• Teilbetriebe oder
• Teil-Mitunternehmeranteile

in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) eingebracht werden. Nunmehr muss teilweise ein Betrag nach § 34a Abs. 4 EStG nachversteuert werden. Eine Übertragung auf die Kapitalgesellschaft ist ausgeschlossen.

Die Quote für die Nachversteuerung ist nach dem Verhältnis

• des gesamten Kapitals (vor Einbringung)
• zum eingebrachten Teil des Kapitals

zu berechnen.^[22] Dies ergibt sich aus § 34a Abs. 6 S. 3 EStG, nach dem § 34a Abs. 7 S. 3 EStG sinngemäß gilt.

Beispiel

(Übertragung Teil-Mitunternehmeranteil auf Kapitalgesellschaft)

Frau Meier ist zu 80 % Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) und verfügt über einen nachversteuerungspflichtigen Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR (§ 34a Abs. 3 EStG). Die Buchwerte der Frau Meier zuzurechnenden Kapitalkonten des Gesellschaftsvermögens betragen insg. 400.000 EUR. Frau Meier überträgt an die ihr alleine gehörende T-GmbH gegen eine Kapitalerhöhung nach § 20 UmwStG einen Teil ihres Kommanditanteils i.H.v. 70 %-Punkten (und behält dementsprechend 10 %-Punkte zurück).

Lösung: Das übertragene BV von 350.000 EUR (400.000 EUR x 70 %/80 %) beträgt im Verhältnis zum gesamten Eigenkapital des ungeteilten Mitunternehmeranteils (400.000 EUR) 87,5 %. Durch die Einbringung des Teils ihres Mitunternehmeranteils werden somit 87,5 % (87.500 EUR) des nachversteuerungspflichtigen Betrags nachversteuert. Der nachversteuerungspflichtige Betrag mindert sich für Frau Meier von 100.000 EUR auf 12.500 EUR.

Dem Gesetz ist die Berechnung der Übertragungsquote bei der Übertragung von Teilbetrieben auf Tochterkapitalgesellschaften nicht eindeutig zu entnehmen, da in § 34a Abs. 6 S. 3 EStG lediglich auf die sinngemäße Anwendung des § 34a Abs. 7 S. 3 EStG verwiesen wird.

Nach hier vertretener Auffassung wird der Buchwert des übertragenden Teilbetriebs dem "§ 34a-Mitunternehmer" nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel als "Anteil des übertragenen BV" i.S.d. § 34a Abs. 7 S. 3 EStG zugerechnet. Dieser anteilige Buchwert (übertragenes Vermögen) ist dann in das Verhältnis zum Buchwert des auf den Mitunternehmer entfallenen BV der Mitunternehmerschaft (also der Summe der Kapitalkonten des Mitunternehmers) zu setzen. Ergänzungs- und Sonderkapital sind – soweit vorhanden – einzubeziehen. Insoweit ist der nachversteuerungspflichtige Betrag bei der Abwärtsausgliederung eines Teilbetriebs nach § 34a Abs. 7 S. 3 EStG i.V.m. § 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG nachzuversteuern.

Beispiel

(Ausgliederung Teilbetrieb auf Kapitalgesellschaft)

Frau Meier ist zu 80 % Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG). Ihr ist ein nachversteuerungspflichtiger Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR zuzurechnen (§ 34a Abs. 3 EStG). Die Summe der Kapitalkonten von Frau Meier beträgt 400.000 EUR. Ein Teilbetrieb (Buchwert: 300.000 EUR) wird nach § 20 UmwStG zum Buchwert auf eine neu gegründete Tochtergesellschaft der M-KG (T-GmbH) ausgegliedert (§ 123 Abs. 3 UmwG).

Lösung: Durch die Ausgliederung des Teilbetriebs von der M- KG auf die T-GmbH muss Frau Meier einen Teil des nachversteuerungspflichtigen Betrags nachversteuern (§ 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG). Die Nachversteuerung bemisst sich nach hier vertretener Auffassung nach dem Verhältnis der Buchwerte des Frau Meier zuzurechnenden Anteil am ausgegliederten BV (d.h. 80 % des Teilbetriebs) zu dem Buchwert ihres gesamten Mitunternehmeranteils (400.000 EUR) . Dies bedeutet hier das Verhältnis 300.000 EUR (Buchwert Teilbetrieb) x 80 % = 240.000 EUR zum Eigenkapital ihres Mitunternehmeranteils (400.000 EUR). Danach sind 60 % (240.000 EUR/400.000 EUR) des nachversteuerungspflichtige Betrag (somit 60.000 EUR) nach § 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 34a Abs. 7 S. 3 EStG nachzuversteuern. Der nachversteuerungspflichtige Betrag mindert sich dementsprechend auf 40.000 EUR.

Beachten Sie: An dem Ergebnis aus dem vorherigen Beispiel der Ausgliederung ändert sich nichts, obwohl nach dem Maßstab von § 34a Abs. 4 EStG (im Saldo) nichts aus der M-KG entnommen wurde. Denn dem Abgang der Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs steht ein gleich hoher Zugang in Form der Beteiligung an der T-GmbH gegenüber (Wertverknüpfung nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Gleichwohl kommt man nach hier vertretener Auffassung aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts des § 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG nicht an der anteiligen Nachversteuerung vorbei.

[22] BT-Drucks. 20/8628, 126.