Übertragung und Einbringung von Betrieben und Mitunterne ... / I. Grundlagen des § 34a EStG

1. Begünstigung nicht entnommener Gewinne (§ 34a Abs. 1, 2 EStG)

Seit dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2008^[1] können natürliche Personen ihre Gewinne aus einem Betrieb (Einzelunternehmen) oder ihre Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft nach § 34a Abs. 1 EStG mit einem Einkommensteuersatz von 28,25 % besteuern lassen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind und der Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer dies beantragt.

Das zentrale Element der Regelung ist die Besteuerung mit dem Sondersteuersatz, soweit der Gewinn nicht entnommen wird (Thesaurierungsbegünstigung). Hintergrund der Regelung ist das politische Ziel, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften (Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit) in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten.^[2]

[1] Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.

[2] BT-Drucks. 16/4841, 62.

2. Nachversteuerung durch spätere Überentnahmen (§ 34a Abs. 3, 4 EStG)

Wenn und soweit der nach § 34a Abs. 1 EStG antragsgemäß besteuerte Gewinn später entnommen wird, entfällt zwar nicht der Sondersteuersatz. Es wird aber für den VZ der "schädlichen" Entnahme der seinerzeit begünstigte Gewinn mit 25 % "nachbesteuert" (§ 34a Abs. 4 EStG). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften ebenfalls in dieser Höhe bei natürlichen Personen nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (können). Um die Nachversteuerung zu überwachen, wird zum Ende jedes VZ ein (noch verbleibender) "nachversteuerungspflichtiger Betrag" gesondert festgestellt (§ 34a Abs. 3 EStG). Dieser entspricht im Ausgangspunkt dem Betrag des begünstigt besteuerten Gewinns. Davon wird ein Betrag in Höhe der rechnerischen Steuerbelastung auf den begünstigt besteuerten Gewinn abgezogen. Dazu wird angenommen, dass der Steuerpflichtige (Stpfl.) die Geldmittel für die Zahlung der Steuern ohne nachteilige Folgen für die Thesaurierungsbegünstigung aus dem Betrieb entnehmen darf.

Beispiel

Frau M ist zu 80 % an der M-GmbH & Co. KG (M-KG) beteiligt und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Da auf Frau M hohe (nicht entnommene) Gewinnanteile i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG entfallen, beantragt sie nach § 34a Abs. 1 EStG, einen Teilbetrag i.H.v. 142.458 EUR begünstigt zu besteuern. Daraus folgen eine anteilige Einkommensteuer v. 142.458 EUR x 28,25 % = 40.244 EUR und ein anteiliger Solidaritätszuschlag (SolZ) v. 40.244 EUR x 5,5 % = 2.214 EUR.

Der daraus resultierende nachversteuerungspflichtige Betrag (§ 34a Abs. 3 EStG) ermittelt sich aus dem antragsgemäß begünstigten Gewinn (142.458 EUR) abzgl. der darauf entfallenden ESt (40.244 EUR) und SolZ (2.214 EUR) und wird somit i.H.v. 100.000 EUR gesondert festgestellt.

Der übrige Gewinnanteil von Frau M aus der Beteiligung an der M-KG wird nach § 32a EStG tariflich besteuert.

3. Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (§ 34a Abs. 5 EStG)

Die Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen betrieblichen Einheiten, welche nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt, zählt bei der Berechnung einer möglichen Nachversteuerung i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG

• als Entnahme im abgebenden Betrieb bzw.
• als Einlage im aufnehmenden Betrieb (§ 34a Abs. 5 S. 1 EStG).

Der Stpfl. kann nach § 34a Abs. 5 S. 2 EStG beantragen, den nachversteuerungspflichtigen Betrag auf den anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil in Höhe des Buchwerts des übertragenen oder überführten Wirtschaftsguts (höchstens in Höhe des Nachversteuerungsbetrags) zu übertragen, soweit durch die Übertragung oder Überführung des Wirtschaftsguts – ohne diesen Antrag – eine Nachversteuerung ausgelöst würde. Hintergrund dieser Regelung ist die gesetzgeberische Wertung, dass das Wirtschaftsgut nicht in den privaten Bereich des Stpfl. entnommen wird, sondern durch die Übertragung bzw. Überführung weiterhin einem (anderen) Betriebsvermögen (BV) zugeordnet bleibt.

Beispiel

Für den Betrieb von Herrn K (Einzelunternehmen) wurde ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt. Herr K vermietet eine bisher für sein Einzelunternehmen verwendete Maschine an eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG, an der er als Kommanditist (Mitunternehmer) beteiligt ist. Die Maschine wird dadurch aus dem Einzelunternehmen entnommen und in das Sonderbetriebsvermögen (Sonder-BV, SBV) des Herrn K bei der GmbH & Co. KG eingelegt.

Lösung: Das Wirtschaftsgut wird nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG zum Buchwert überführt. Stille Reserven sind nicht aufzudecken.

Die Überführung der Maschine wird als zusätzliche Entnahme i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG gewertet. Insoweit diese Entnahme zu einer Nachversteuerung führen würde, kann Herr K wählen, ob er stattdessen den anteiligen nachversteuerungspflichtigen Betrag seines Einzelunternehmens insoweit (ohne Nachversteuerung) mindern und auf seinen Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG übertragen möchte (§ 34a Abs. 5 S. 2 EStG). Sofern für Herrn K bisher kein nachversteuerungspflichtiger Betrag für seinen Mitunternehmeranteil besteht, ist dieser dadurch erstmals festzustellen.

Geld als Wirtschaftsgut i.S.d. § 34a EStG? Das FG Köln^[3] hält § 3...