Übertragung und Einbringung von Betrieben und Mitunterne ... / II. Auswirkungen von Umstrukturierungen auf § 34a EStG (Überblick)

1. Nachversteuerung oder Transfer des nachversteuerungspflichtigen Betrags (Rechtslage bis VZ 2023)

Die Nachversteuerung knüpft im Grundsatz nach § 34a Abs. 4 EStG daran an, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr (WJ) nach der begünstigten Gewinnbesteuerung mehr Vermögen entnommen als erwirtschaftet wird (Überentnahme im jeweiligen WJ).

Darüber hinaus haben aber auch betriebliche Umstrukturierungen Folgen für den nachversteuerungspflichtigen Betrag. Neben den "normalen" Entnahmen und der Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern hat der Gesetzgeber weitere Tatbestände geschaffen, die an die Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen bestimmte Rechtsfolgen knüpfen.

Der Gesetzgeber hatte seit Einführung des § 34a EStG im Grundsatz geregelt, dass (nur dann) der gesamte nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils

• entweder nachversteuert
• oder auf einen anderen Stpfl. oder betriebliche Einheit übertragen wird,

wenn der Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer (überhaupt) nicht mehr mit dem Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil unmittelbar verbunden ist.

Es ergaben sich nach dem jeweiligen Sachverhalt folgende Auswirkungen:

• Bei einer Veräußerung oder -aufgabe eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 16 EStG) war der nachversteuerungspflichtige Betrag in voller Höhe nachzuversteuern (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 EStG). Der Erwerber war dementsprechend von dem nachversteuerungspflichtigen Betrag befreit.
• Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs (Einzelunternehmen) oder Mitunternehmeranteils (jeweils nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert) führte nicht zu einer Nachversteuerung. Der nachversteuerungspflichtige Betrag war aber durch den Rechtsnachfolger (Erwerber) fortzuführen (§ 34a Abs. 7 S. 1 EStG).
• Durch die Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) war der nachversteuerungspflichtige Betrag in voller Höhe nachzuversteuern (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG). Dieser konnte nicht auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.
• Durch die Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) fiel der nachversteuerungspflichtige Betrag für den eingebrachten Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil weg, ohne dass nachversteuert werden musste. Jedoch ging der nachversteuerungspflichtige Betrag auf den "Ziel-Mitunternehmeranteil" über, welcher dem Einbringenden durch die Einbringung zuzurechnen war (§ 34a Abs. 7 S. 2 EStG).

Daraus ergibt sich folgendes Besteuerungskonzept:

• Wenn der Stpfl. die betriebliche Einheit komplett verkauft oder in eine Kapitalgesellschaft überträgt, entfällt der Grund für die aufgeschobene Nachbesteuerung, da der Stpfl. über keinen Anteil an einem Personenunternehmen mehr verfügt.
• Wenn die betriebliche Einheit unentgeltlich auf eine natürliche Person übertragen wird, tritt der Rechtsnachfolger in die Verpflichtung zu einer potentiellen Nachversteuerung ein, welcher an den Betrieb gebunden bleibt.
• Bei der Einbringung der betrieblichen Einheit in eine Personengesellschaft kann ebenfalls die Nachversteuerung unterbleiben, da der nachversteuerungspflichtige Betrag zwar den Mitunternehmeranteil wechselt, aber demselben Stpfl. zugeordnet bleibt.

Veräußerungen/Einbringungen oder unentgeltliche Übertragungen eines Teils eines Betriebs, Mitunternehmeranteils oder eines Teilbetrieb des Betriebs lösten hingegen keine Nachversteuerung aus, da eine Nachversteuerung bei demselben Steuerpflichtigen i.R.d. verbleibenden Teils des Betriebs oder Mitunternehmeranteils weiterhin möglich war.^[6]

[6] BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001 – DOK 2008/0431405, BStBl. I 2008, 838 Rz. 42 (2. Abs.).

2. Teilbetriebe und Teile von Mitunternehmeranteilen

Bisher war somit nur die Übertragung von "ganzen" Betrieben und "ganzen" Mitunternehmeranteilen gesetzlich geregelt. Aus der Übertragung von Teilbetrieben oder Teilen von Mitunternehmeranteilen waren demgegenüber keine Folgen für den nachversteuerungspflichtigen Betrag zu ziehen. In diesen Fällen blieb nach Verwaltungsauffassung^[7] der nachversteuerungspflichtige Betrag ungemindert dem bisherigen Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer zugeordnet.^[8]

Da der Stpfl. nach der Übertragung von Teilbetrieben oder Teilen von Mitunternehmeranteilen weiterhin mit dem Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil verbunden war, konnte weiterhin an eine Nachversteuerung (insbesondere durch Überentnahmen) angeknüpft werden. Beachten Sie: Jedoch reduziert sich das Entnahmepotential, da dem unverminderten Nachversteuerungsvolumen ein – durch die Übertragung vermindertes – BV gegenübersteht.^[9]

Da durch § 34a Abs. 6 und 7 EStG a.F. nur die "Komplettübertragung" von Betrieben und Mitunternehmeranteilen geregelt war, konnte dies dazu genutzt werden, dass z.B. ein "großer" Teil eines Mitunternehmeranteils steuerneutral nach § 6 Abs. 3 EStG auf nahe Angehörige übertragen werden konnte und an dem verbliebenen "kleinen" Mitunternehmeranteil weiterhin der gesamte nachversteuerungspflichtige Betrag hing. Der Rechtsnachfolger erhielt demgegenüber einen von § 34a EStG "unbelasteten" Mitunternehmeranteil.

Beispiel

(Aufnahme in die Mituntern...