Übertragung und Einbringung von Betrieben und Mitunterne ... / IV. Einbringung in Kapitalgesellschaften ab VZ 2024

1. Gesamter Betrieb oder gesamter Mitunternehmeranteil

Wie bisher führen Einbringungen des gesamten Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft zu einer Nachversteuerung des gesamten nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG). Da der Stpfl. keinen Betrieb oder Mitunternehmeranteil mehr unterhält, besteht nach der Gesetzesbegründung^[18] kein weiterer Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils. Frühere Alternativüberlegungen, nach denen z.B. die Kapitalgesellschaft den nachversteuerungspflichtigen Betrag als ausschüttbaren Gewinn (statt im steuerlichen Einlagekonto) faktisch fortführt und durch reguläre Gewinnausschüttungen die Nachversteuerung sichergestellt wird^[19], wurden nicht gesetzlich umgesetzt.

Beispiel

(Formwechsel KG in GmbH)

Frau Meier ist Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) und verfügt über einen nachversteuerungspflichtigen Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR (§ 34a Abs. 3 EStG). Durch einen Formwechsel der M-KG in eine GmbH (§ 190 ff. UmwG) wird der Mitunternehmeranteil von Frau Meier nach §§ 25, 20 UmwStG in die Z-GmbH eingebracht.

Lösung: Durch den Formwechsel muss Frau Meier den nachversteuerungspflichtigen Betrag (100.000 EUR) in voller Höhe nachversteuern (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG). Der nachversteuerungspflichtige Betrag geht damit unter.

[18] BT-Drucks. 16/5491, 20.

[19] Antrag des Landes NRW an den Bundesrat v. 26.6.2018, BR-Drucks. 310/18 unter C. 2. d).

2. Option zur Körperschaftsteuer (§ 1a KStG)

Nicht nur durch eine "echte" Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft sind die nachversteuerungspflichtigen Beträge nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG nachzuversteuern. Auch die Option zur Körperschaftsteuer nach § 1a Abs. 1 KStG führt zu einer vollständigen Nachversteuerung.^[20] Dies ist dadurch begründet, dass § 1a Abs. 2 KStG als Optionsfolge einen Formwechsel für steuerrechtliche Zwecke fingiert.^[21]

[20] BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001 :004 – DOK 2021/1162290, GmbH-StB 2021, 386 (Herkens) = BStBl. I 2021, 2212 Rz. 48.

[21] Reddig in Kirchhof/Seer, 23. Aufl. 2024, § 34a EStG Rz. 78c.

3. Teilbetriebe oder Teil-Mitunternehmeranteile (Neuregelung durch das Wachstumschancengesetz)

In § 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG n.F. wird erstmals die Nachversteuerung für Fälle geregelt, in denen

• Teilbetriebe oder
• Teil-Mitunternehmeranteile

in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) eingebracht werden. Nunmehr muss teilweise ein Betrag nach § 34a Abs. 4 EStG nachversteuert werden. Eine Übertragung auf die Kapitalgesellschaft ist ausgeschlossen.

Die Quote für die Nachversteuerung ist nach dem Verhältnis

• des gesamten Kapitals (vor Einbringung)
• zum eingebrachten Teil des Kapitals

zu berechnen.^[22] Dies ergibt sich aus § 34a Abs. 6 S. 3 EStG, nach dem § 34a Abs. 7 S. 3 EStG sinngemäß gilt.

Beispiel

(Übertragung Teil-Mitunternehmeranteil auf Kapitalgesellschaft)

Frau Meier ist zu 80 % Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) und verfügt über einen nachversteuerungspflichtigen Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR (§ 34a Abs. 3 EStG). Die Buchwerte der Frau Meier zuzurechnenden Kapitalkonten des Gesellschaftsvermögens betragen insg. 400.000 EUR. Frau Meier überträgt an die ihr alleine gehörende T-GmbH gegen eine Kapitalerhöhung nach § 20 UmwStG einen Teil ihres Kommanditanteils i.H.v. 70 %-Punkten (und behält dementsprechend 10 %-Punkte zurück).

Lösung: Das übertragene BV von 350.000 EUR (400.000 EUR x 70 %/80 %) beträgt im Verhältnis zum gesamten Eigenkapital des ungeteilten Mitunternehmeranteils (400.000 EUR) 87,5 %. Durch die Einbringung des Teils ihres Mitunternehmeranteils werden somit 87,5 % (87.500 EUR) des nachversteuerungspflichtigen Betrags nachversteuert. Der nachversteuerungspflichtige Betrag mindert sich für Frau Meier von 100.000 EUR auf 12.500 EUR.

Dem Gesetz ist die Berechnung der Übertragungsquote bei der Übertragung von Teilbetrieben auf Tochterkapitalgesellschaften nicht eindeutig zu entnehmen, da in § 34a Abs. 6 S. 3 EStG lediglich auf die sinngemäße Anwendung des § 34a Abs. 7 S. 3 EStG verwiesen wird.

Nach hier vertretener Auffassung wird der Buchwert des übertragenden Teilbetriebs dem "§ 34a-Mitunternehmer" nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel als "Anteil des übertragenen BV" i.S.d. § 34a Abs. 7 S. 3 EStG zugerechnet. Dieser anteilige Buchwert (übertragenes Vermögen) ist dann in das Verhältnis zum Buchwert des auf den Mitunternehmer entfallenen BV der Mitunternehmerschaft (also der Summe der Kapitalkonten des Mitunternehmers) zu setzen. Ergänzungs- und Sonderkapital sind – soweit vorhanden – einzubeziehen. Insoweit ist der nachversteuerungspflichtige Betrag bei der Abwärtsausgliederung eines Teilbetriebs nach § 34a Abs. 7 S. 3 EStG i.V.m. § 34a Abs. 6 S. 2 Nr. 2 EStG nachzuversteuern.

Beispiel

(Ausgliederung Teilbetrieb auf Kapitalgesellschaft)

Frau Meier ist zu 80 % Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG). Ihr ist ein nachversteuerungspflichtiger Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR zuzurechnen (§ 34a Abs. 3 EStG). Die Summe der Kapitalkonten von Frau Meier beträgt 400.000 EUR. Ein Teilbetrieb (Buchwert: 300.000 EUR) wir...