Übertragung und Einbringung von Betrieben und Mitunterne ... / V. Einbringung von Mitunternehmeranteilen in andere Mitunternehmerschaften ab VZ 2024

1. Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils

Weiterhin sind ab VZ 2024 die Fälle der Einbringung eines Betriebs oder ganzen Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu Buchwerten durch § 34a Abs. 7 S. 4 EStG n.F. (entspricht § 34a Abs. 7 S. 2 EStG a.F.) erfasst. Danach geht der gesamte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über. Hierdurch bleibt derselbe Mitunternehmer von § 34a EStG betroffen. Es wird jedoch der Mitunternehmeranteil als Bezugsobjekt der potentiellen Nachversteuerung ausgewechselt.

Beispiel

(Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils)

Frau Meier ist zu 80 % Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) und verfügt über einen nachversteuerungspflichtigen Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR (§ 34a Abs. 3 EStG). Frau Meier überträgt den gesamten Anteil an der M-KG nach § 24 UmwStG zum Buchwert auf die ihr zu 100 % als Kommanditistin zuzurechnende O-KG.

Lösung: Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist weiterhin i.H.v. 100.000 EUR festzustellen. Jedoch wird die Feststellung für die M-KG ausgehoben und stattdessen in Bezug auf die O-KG getroffen.

Im vorherigen Beispiel wurde der O-KG als Rechtsfolge des § 34a Abs. 7 S. 4 EStG n.F. der gesamte nachversteuerungspflichtige Betrag zugeordnet. Durch die Einbringung wurde daher der nachversteuerungspflichtige Betrag von dem damit ursprünglich zusammenhängenden Mitunternehmeranteil der M-KG getrennt. Diese Umstrukturierung wird als Gestaltungsvorbereitung empfohlen, um danach die Unter-Personengesellschaft (im vorherigen Beispiel: M-KG)

• in eine Kapitalgesellschaft formzuwechseln oder
• nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer zu optieren.

Durch die Schaffung der doppelstöckigen Struktur wird nach teilweise vertretener Auffassung^[23] keine Nachversteuerung ausgelöst, da die nachversteuerungspflichtigen Beträge am neu geschaffenen Anteil der Ober-Personengesellschaft "hängenbleiben".^[24]

[23] Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34a EStG Rz. 97 Stichwort "Mehrstufige Umstrukturierungen" (8/2023); Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 188 (Juli 2022); Kahsnitz, NWB 2021, 2100 (2110); Schiffers, DStZ 2021, 781 (786); a.A. Wacker in Schmidt, 43. Aufl. 2024, § 34a EStG Rz. 23 (Einbringung des Anteils an der Unterpersonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft löse wie eine Anteilsveräußerung den Nachversteuerungstatbestand des § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG aus).

[24] Reddig in Kirchhof/Seer, 23. Aufl. 2024, § 34a EStG, Rz. 78c.

2. Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (neue Rechtslage)

Bei Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG geht ab dem VZ 2024 der nachversteuerungspflichtige Betrag anteilig auf den neuen Mitunternehmeranteil über, sofern die Buchwerte fortgeführt werden (§ 34a Abs. 7 S. 5 EStG n.F.). Auch hier handelt es sich um doppelstöckige Strukturen bei Mitunternehmerschaften.

Beispiel

(Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils)

Frau Meier ist zu 80 % Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) und verfügt über einen nachversteuerungspflichtigen Betrag für den Mitunternehmeranteil i.H.v. 100.000 EUR (§ 34a Abs. 3 EStG). Frau Meier überträgt einen Anteil von 70 %-Punkten an der M-KG nach § 24 UmwStG zum Buchwert auf die ihr zu 100 % als Kommanditistin zuzurechnende O-KG.

Lösung: Der nachversteuerungspflichtige Betrag wird quotal von der M-KG auf die O-KG übertragen. Maßgebend ist das anteilig übertragene Kapitalkonto, so dass 85,7 % (70 %/80 %), d.h. 85.700 EUR des nachversteuerungspflichtigen Betrags der M-KG auf die O-KG übertragen und dort erstmals festgestellt werden. Im Gegenzug wird der nachversteuerungspflichtige Betrag der M-KG auf 14.300 EUR gemindert.

3. Einbringungen über dem Buchwert

Bei allen Einbringungen von Betrieben oder Mitunternehmeranteilen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG mit einem Ansatz über dem Buchwert (also Zwischenwert oder gemeinen Wert) ist § 34a Abs. 7 EStG nicht anwendbar, da ausdrücklich der Buchwertansatz vorausgesetzt wird. Daher wird in diesen Fällen der gesamte Betrag nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 EStG zwangsweise nachversteuert^[25], da die Einbringung als Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG anzusehen ist.^[26]

[25] BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001 – DOK 2008/0431405, BStBl. I 2008, 838 Rz. 47.

[26] Reddig in Kirchhof/Seer, 23. Aufl. 2024, § 34a EStG Rz. 78b.