Umsatzsteuer bei Photovoltaikanlagen (zu § 3 Abs. 1b und § 15 UStG)

Überblick

Durch die Novellierung des EEG zum 1.4.2012 haben sich auch erhebliche Auswirkungen für die Umsatzsteuer ergeben. Für Anlagen, die ab dem 1.4.2012 ans Netz gegangen sind, wird nur der tatsächlich eingespeiste Strom vergütet. Soweit produzierter Strom für private Zwecke verwendet wird, muss eine unentgeltliche Wertabgabe – regelmäßig bewertet nach Einkaufspreisen – besteuert werden. Wird selbst produzierter Strom für nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet, kann die Anlage insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden.

Kommentar

Die rechtliche Problematik

Die Einspeisung von regenerativer Energie gegen eine Vergütung stellt eine unternehmerische Betätigung dar. Die Betreiber von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) sind damit den Regelungen des UStG unterworfen. Selbst wenn – bei den Betreibern kleinerer PV-Anlagen – die Grenzen der Kleinunternehmereigenschaft nicht überschritten sind, wird wegen der Überwälzbarkeit der Umsatzsteuer auf der Leistungsausgangsseite zur Erlangung des Vorsteuerabzugs aus der Errichtung der Anlage auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung regelmäßig verzichtet.

Die Regelungen des EEG haben dabei entscheidenden Einfluss auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Umsätze und den Vorsteuerabzug des Betreibers der PV-Anlage. Während bis 31.12.2008 nur der tatsächlich eingespeiste Strom vergütet wurde und der vom Erzeuger dezentral verbrauchte Strom nicht durch das EEG begünstigt war, ergab sich durch die Veränderungen des EEG für die in der Zeit vom 1.1.2009 bis 31.3.2012 ans Netz angeschlossenen Anlagen auch eine Vergütung des dezentral (z. B. für private Zwecke) verbrauchten Stroms. In diesem Modell wurde im Rahmen der sog. "kaufmännisch-bilanziellen" Einspeisung von einer vollständigen Lieferung des erzeugten Stroms an den Netzbetreiber und einem Rückkauf (Rücklieferung) des dezentral verbrauchten Stroms ausgegangen. Für die Anlagen, die seit dem 1.4.2012 an das Netz gegangen sind, ergibt sich nunmehr wieder nur eine Vergütung des tatsächlich in das Netz eingespeisten Stroms.

Diese – sich aus den unterschiedlichen Förderbedingungen des EEG ergebenden – unterschiedlichen Vergütungsstrukturen wirken sich nicht nur auf die Besteuerung der Ausgangsumsätze des Betreibers der PV-Anlage aus, sondern haben auch einen unmittelbaren Einfluss auf die Vorsteuerabzugsberechtigung und auf Zuordnungsentscheidungen. Die Unterschiede lassen sich wie folgt darstellen:

• Inbetriebnahme der PV-Anlage bis zum 31.12.2009 sowie ab dem 1.4.2012: Nur die tatsächlich eingespeiste Energiemenge wird als Lieferung gegenüber dem Leistungsempfänger (im Regelfall der Netzbetreiber) steuerbar und steuerpflichtig ausgeführt. Soweit nicht der insgesamt erzeugte Strom in das Netz eingespeist wird, wird die PV-Anlage nicht ausschließlich für unternehmerische Umsätze verwendet. Abhängig davon, ob der Unternehmer den nicht eingespeisten Strom für private Zwecke oder nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet, ergibt sich bei Leistungsbezug ein Aufteilungsgebot für die PV-Anlage oder ein Zuordnungswahlrecht. Soweit die PV-Anlage berechtigterweise dem Unternehmen voll zugeordnet worden ist, muss der dezentral verbrauchte Strom als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG besteuert werden.
• Inbetriebnahme der PV-Anlage in der Zeit zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.3.2012: Da der gesamte erzeugte Strom als in das Netz eingespeist galt, war die PV-Anlage zwingend dem Unternehmen zuzuordnen – ein Zuordnungswahlrecht, ausgeübt durch bestimmte Dokumentationspflichten, ergab sich nicht. Da der dezentral verbrauchte Strom als vom Netzbetreiber an den Unternehmer (für dessen nichtunternehmerischen Bereich) geliefert galt, ergaben sich keine weiteren Rechtsfolgen.

Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen

Wichtig

Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 1.7 UStAE um einen Absatz 5 und nimmt umfangreiche Änderungen in Abschn. 2.5 UStAE vor.

Die Finanzverwaltung nimmt sowohl zu der Frage des Vorsteuerabzugs wie auch zu der Besteuerung der dezentral verbrauchten Energie bei den seit dem 1.4.2012 ans Netz^[1] gegangenen PV-Anlagen und Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen Stellung.

1. Vorsteuerabzugsberechtigung

Soweit der Betreiber der PV-Anlage den erzeugten Strom gegen Entgelt in das Netz einspeist, ist er als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens tätig. Bezüglich der Vorsteuerabzugsberechtigung muss unterschieden werden, ob er erzeugten Strom auch für nichtwirtschaftliche Zwecke (z. B. eine Gemeinde versorgt u. a. auch das Rathaus aus einer PV-Anlage) oder für private Zwecke verwendet. Für die Rechtsfolgen wendet die Finanzverwaltung die Grundsätze aus den BMF-Schreiben vom 2.1.2012^[2] und vom 2.1.2014^[3] an. Damit ergeben sich die folgenden Möglichkeiten:

• Die PV-Anlage wird ausschließlich zur Erzeugung von eingespeistem Strom verwendet^[4]: Die PV-Anlage ist zwingend dem Unternehmen zuzuordnen; der Unternehmer hat den vollen Vorsteuerabzug aus Errichtung und Unterhalt der Anlage.

• Die PV-Anlage wird zu mindestens 10 % zu...