Umsatzsteueroption bei Grundstückslieferungen im Lichte ... / B. Problemaufriss

Zeitpunkt der Ausübung: Voraussetzung für die Ausübung der Umsatzsteueroption ist, dass der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG folgt für diesen Verzicht, dass er "nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag" erfolgen kann.^[15] Nach übereinstimmender Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung ist mithin eine spätere Umsatzsteueroption bspw. in einem Nachtrag zum notariellen Grundstückskaufvertrag selbst dann ausgeschlossen, wenn der Nachtrag seinerseits die Form des § 311b Abs. 1 BGB wahrt und damit notariell beurkundet wird.^[16] Dieser Auffassung folgend, führt dies zu der Konsequenz, dass die Ausübung der Umsatzsteueroption damit schon in dem (ursprünglichen) notariellen Grundstückskaufvertrag erfolgen muss und nicht zu einem späteren Zeitpunkt ausgeübt werden kann. In der Literatur wird die spätere Ausübung der Umsatzsteueroption mit Blick auf das eingehaltene Schutzbedürfnis des Leistungsempfängers (= Käufer) jedenfalls für den Fall befürwortet, dass die Umsatzsteueroption in einem notariell beurkundeten Änderungsvertrag unter Mitwirkung des Leistungsempfängers ausgeübt wird.^[17]

Zeitpunkt der Rücknahme bzw. des Widerrufs: Bei der späteren Rücknahme der Umsatzsteueroption gehen die Ansichten von Finanzverwaltung und BFH jedoch auseinander. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann auch die Rücknahme der Umsatzsteueroption – gemeint ist der Widerruf derselben – nur in dem (ursprünglichen) notariellen Grundstückskaufvertrag erklärt werden.^[18] Danach übt ein Unternehmer die Umsatzsteueroption und deren Widerruf also in derselben Urkunde aus, was zu einem faktischen Ausschluss des Widerrufs der Umsatzsteueroption führt. Die Parteien des Grundstückskaufvertrages sind danach auf ewig an die einmal ausgeübte Umsatzsteueroption gebunden.

Begriff des Vorsteuerschädlings: So kann es vorkommen, dass in dem notariellen Grundstückskaufvertag in Bezug auf sämtliche Flächen zur Umsatzsteuer optiert wird (sog. Volloption). Der Leistungsempfänger kann dann – eine nachweisbare Absicht für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze (z.B. umsatzsteuerpflichtige Vermietung) unterstellt – im Rahmen seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung 100 % der auf den Kaufpreis entfallenden Umsatzsteuer als Vorsteuern geltend machen und damit die wirtschaftliche Belastung durch die Umsatzsteuer über den Vorsteuerabzug vollständig neutralisieren. Ändern sich nun im Verlauf die Verhältnisse dergestalt, dass die geplant beabsichtigte vollständige umsatzsteuerpflichtige Vermietung nicht erreicht werden kann und bspw. 20 % der Flächen an einen sog. "Vorsteuerschädling"^[19] vermietet werden, muss der Leistungsempfänger die gezogenen Vorsteuern anteilig und über den Rest des Vorsteuerberichtigungszeitraums von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) korrigieren bzw. ist gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG schon nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sich die Verhältnisse in der Zeit zwischen Beurkundung des Grundstückskaufvertrages und der Verschaffung der Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG) ändern.

Würde es den Parteien nun aber offenstehen, die in dem ursprünglichen Grundstückskaufvertrag geregelte Volloption nachträglich auf 80 % nach unten zu korrigieren, kann dieser Vorsteuerschaden des Leistungsempfängers ggf. vollständig beseitigt werden und bringt ihn nicht in die Situation, eine deutlich höhere Miete mit dem Vorsteuerschädling verhandeln zu müssen, um seinen Vorsteuerschaden wirtschaftlich zu kompensieren oder zu reduzieren. Zwar ergeben sich aus einer Anpassung der Umsatzsteueroption "nach unten" ggf. Folgeprobleme. In diesem Beitrag soll u.a. aufgezeigt werden, dass es aber auch hierfür Lösungsmöglichkeiten gibt.

[15] Dies bezieht sich nur auf eine Grundstückslieferung außerhalb des Zwangsversteigerungsverfahrens.

[16] BFH v. 21.10.2015 – XI R 40/13, BStBl. II 2017, 852, DStR 2016, 50 (m. Anm. Grünwald); Abschn. 9.2 Abs. 9 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass ("UStAE").

[17] Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, 93. EL Oktober 2021, UStG § 9 Rz. 179; Grünwald, DStR 2016, 50, 55; Wäger, UR 2016, 125, 148; Sterzinger, DStR 2016, 1303, 1304; Prätzler, MwStR 2017, 740, 741; Erdbrügger, BB 2016, 734, 736.

[18] Abschn. 9.2 Abs. 9 Satz 3 UStAE.

[19] Hierbei handelt es sich um einen Mieter mit umsatzsteuerfreien Ausgangsumsätzen. In diesem Fall scheidet eine Umsatzsteueroption des Vermieters nach § 9 Abs. 1, 2 UStG grundsätzlich aus, so dass der Vermieter aufgrund der gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG umsatzsteuerfreien Vermietung einen Vorsteuerschaden erleidet, da insoweit die Vorsteuerabzugsberechtigung bspw. in Bezug auf den Ankauf des Objekts aufgrund der Änderung der Verhältnisse entfällt. Aus der insoweit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung des Vermieters, wird der Begriff des Vorsteuerschädlings abgeleitet.