Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Transportbehältnissen

Kommentar

Mit Schreiben vom 5.11.2013 hat das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Transportbehältnissen Stellung genommen. Nachfolgend wird dargestellt, welche Konsequenzen sich daraus für die Praxis ergeben.

Bei der Abgabe von Waren werden auf allen Handelsstufen Warenumschließungen mit abgegeben, die dem jeweiligen Leistungsempfänger teilweise gegen ein gesondertes Entgelt (Pfand) oder teilweise unentgeltlich abgegeben werden. In bestimmten Fällen (z. B. insbesondere bei der Überlassung von Euro-Flachpaletten oder Euro-Güterboxpaletten) werden die Gegenstände in Tauschsystemen überlassen. Dabei kann es sowohl zur Berechnung von Abwicklungsentgelten ("Handling") wie auch zu Ausgleichszahlungen bei Nichtrückgabe kommen.

Die Überlassung von Warenumschließungen kann sich aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als entgeltlicher Umsatz (Lieferung und ggf. Rücklieferung), als Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt, als unentgeltliche Wertabgabe oder als Sachdarlehen darstellen. Dabei kommt es jeweils darauf an, um welche Art Warenumschließung es sich handelt und welche Vereinbarungen zwischen den Beteiligten getroffen worden waren.

Wichtig

Die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Einordnung ist sowohl für die richtige Ermittlung der Umsatzsteuer des leistenden Unternehmers wie auch für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers von Bedeutung. Auch ergeben sich erhebliche Unterschiede in der zutreffenden Rechnung oder Gutschrift.

Das BMF-Schreiben vom 5.11.2013 ergänzt Abschn. 1.3 Abs. 9, Abschn. 3.5 Abs. 3 und Abschn. 3.10 Abs. 5a UStAE.

Grundsätzlich muss bei der Überlassung von Transportmitteln unterschieden werden, ob diese gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld oder im Rahmen von Tauschmitteln überlassen werden.

Überlassung von Transportbehältnissen gegen Pfand

Für die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung muss unterschieden werden, ob es sich um ein selbstständiges Transporthilfsmittel oder um eine Warenumschließung handelt.

Transportbehältnisse
selbstständiges Transporthilfsmittel	Warenumschließung
Getränke-Paletten H1-Kunststoffpaletten Kisten (z. B. Ernteboxen) Steigen und Container für Blumen, Obst oder Gemüse Rollcontainer Fleisch- oder Fischkisten Shipper-Boxen/Quattro-Boxen	Umhüllungen innere und äußere Behältnisse Flaschen Getränkekisten
Beurteilung
Abgabe des Transporthilfsmittels gegen Pfand stellt eine Lieferung dar Rücknahme des Transporthilfsmittels ist eine Rücklieferung	Hin- und Rückgabe stellen jeweils unselbstständige Nebenleistungen dar Die Rücknahme der Warenumschließung führt zu einer Entgeltsminderung

Wichtig

Selbstständige Transporthilfsmittel können auf allen Handelsstufen eingesetzt werden, werden aber grundsätzlich nicht an den Endverbraucher geliefert.

Liegen selbstständige Transporthilfsmittel vor, werden diese – soweit ein gesondertes Entgelt dafür verlangt wird (z. B. Pfand) – im Rahmen einer eigenständigen Lieferung abgegeben. Dabei kommt der Regelsteuersatz (19 %) zur Anwendung, unabhängig davon, für welche Art Waren diese Hilfsmittel verwendet werden. Der Empfänger des Transporthilfsmittels ist – soweit eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt – zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, da davon auszugehen ist, dass er selbst keine vorsteuerabzugsschädlichen Ausgangsleistungen ausführen wird.

Gibt der Empfänger der Transporthilfsmittel diese – regelmäßig gegen Rückzahlung des Pfands – an den Lieferer zurück, vollzieht sich dieses im Rahmen einer eigenständigen (Rück-)Lieferung. Der Unternehmer, der die Rücklieferung ausführt, muss einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz (zum Regelsteuersatz) anmelden und schuldet die Umsatzsteuer. Der Empfänger der Rücklieferung hat einen Vorsteuerabzug aus dieser Rücklieferung, soweit ihm darüber eine ordnungsgemäße Rechnung erteilt wird.

Praxis-Tipp

Es bietet sich an, in diesen Fällen mit einer Gutschrift über die Rückgabe der Transporthilfsmittel abzurechnen. In diesen Fällen ist auf die besonderen Rechnungsangaben (Pflichtangabe "Gutschrift") zu achten.

Praxis-Beispiel

Fischgroßhändler F verkauft Fisch an Einzelhändler in Fischtransportkisten. Für die besonderen Transportkisten berechnet er seinem Kunden 10 EUR (netto) als Pfand. Bei Rückgabe der Fischtransportkisten wird dem Einzelhändler das Pfand erstattet. Die Lieferung der Fische unterliegt bei F als steuerbare und steuerpflichtige Lieferung dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Abgabe der Fischtransportkisten führt als eigenständige steuerbare und steuerpflichtige Lieferung zum Regelsteuersatz. F muss seinem Einzelhändler für jede Kiste 10 EUR zuzüglich 1,90 EUR Umsatzsteuer berechnen; der Einzelhändler kann einen entsprechenden Vorsteuerabzug vornehmen. Gibt der Einzelhändler die Fischtransportkiste gegen Rückzahlung des Pfands an F zurück, erfolgt dies ebenfalls im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatzes zu 19 %. Der Einzelhändler muss F eine ordnungsgemäße Rechnung ausstellen bzw. F muss eine ordnungsgemäße Gutschrift erstellen. F hat einen en...