Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I ... / 2.9 Gesetzliche Neufassung des § 50i EStG

§ 50i Abs. 1 EStG wurde 2013 durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz eingeführt, um in DBA-Wegzugsfällen die Entstrickungsbesteuerung von Anteilen i. S. des § 17 EStG, die in gewerblich geprägte Personengesellschaften übertragen/überführt werden und Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sicherzustellen. § 50i Abs. 2 EStG entfaltet, gemessen an dem Sinn und Zweck der Regelung, überschießende Wirkungen. Diesen überschießenden Wirkungen trägt das BMF-Schreiben vom 21.12.2015 dadurch Rechnung, dass die Vorschrift aus Gründen sachlicher Unbilligkeit unter näher bezeichneten Voraussetzungen nicht angewandt wird (vgl. den gesonderten Beitrag). Aus Gründen der Rechtssicherheit ist diese vom Gesetzeswortlaut abweichende Verwaltungspraxis auf Dauer jedoch nicht akzeptabel. Auf Anregung des Bundesrats wurden die überschießenden Wirkungen der Vorschrift durch eine Änderung des Gesetzes beseitigt. Folgende Detailänderungen erfolgten:

a) Beschränkung auf Altfälle

Die in vielerlei Hinsicht überschießende Wirkungen entfaltende Vorschrift wird in zeitlicher Hinsicht auf solche Fälle beschränkt, in denen das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der auf Personengesellschaften überführten Wirtschaftsgüter oder Anteile vor 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt wird (in Fällen des Abs. 1 Satz 2 EStG bereits im Einbringungszeitpunkt ausgeschlossen oder beschränkt war oder bis zum 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt wird).

Die Neuregelung hat zur Folge, dass um die Jahreswende 2016/2017 eine Zäsur bei § 50i EStG ansteht. Erfolgt der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts nach dem 31.12.2016, finden die allgemeinen Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG/§ 16 Abs. 3a EStG Anwendung.

b) Entschärfungen bei § 50i Abs. 2 EStG

Mit dem im Jahr 2014 eingeführtem § 50i Abs. 2 EStG sollten vermutete Möglichkeiten zur Umgehung des § 50i Abs. 1 EStG ausgeschlossen werden. So sind im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen übertragene Sachgesamtheiten, die Wirtschaftsgüter oder Anteile i. S. des § 50i Abs. 1 EStG enthalten, ungeachtet des UmwStG stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ebenso schließt § 50i Abs. 2 EStG die Steuerneutralität nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG für die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen i. S. des § 50i Abs. 1 EStG aus. Selbst ein Strukturwandel gewerblich geprägter Gesellschaften hin zur gewerblich tätigen Personengesellschaften soll eine Besteuerung auslösen. Dass § 50i Abs. 2 EStG insbesondere schon deshalb überschießende Wirkung entfaltet, weil die zwingende Aufdeckung stiller Reserven nicht davon abhängig ist, ob der Vorgang überhaupt zum Ausschluss oder zur Beschränkung des Besteuerungsrechts führt, ist seit geraumer Zeit Konsens. Einzige Konsequenz war bisher das BMF-Schreiben v. 21.12.2015, mit dem der Anwendungsbereich der Vorschrift im Erlasswege einschränkt wurde.

Nunmehr erfolgte eine rückwirkende Änderung des § 50i Abs. 2 EStG. Diese soll nicht nur gesetzliches Fundament für einen eingeschränkten Anwendungsbereich schaffen, sondern ihn auch noch enger fassen als das bisherige BMF-Schreiben. Hierfür wurde der Wortlaut der Vorschrift in Einklang mit der eigentlichen Zielsetzung gebracht, nämlich der Verhinderung von Steuergestaltungsstrategien über § 20 UmwStG zur Umgehung von § 50i Abs. 1 EStG. Der neue § 50i Abs. 2 EStG ordnet daher an, dass bei Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 20 Abs. 1 UmwStG, die Wirtschaftsgüter und Anteile enthalten, die vor dem 29.6.2013 ins Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind, diese zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden müssen.

Vorstehendes gilt allerdings nur, soweit das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. Der Ansatz des gemeinen Werts bezieht sich zudem, anders als nach bisherigem Gesetzeswortlaut, nicht auf die "Sachgesamtheit", sondern nur auf die betroffenen Wirtschaftsgüter und Anteile i. S. des Abs. 1. Soweit bei Einbringungen nach § 20 UmwStG oder durch Überführungen oder Übertragungen deutsche Besteuerungsrechte eingeschränkt oder ausgeschlossen werden, greifen die allgemeinen Entstrickungsregelungen, d. h. es ist vergleichbar zum BMF-Schreiben v. 21.12.2015 zu prüfen, ob deutsches Besteuerungsrecht verloren geht^[1].

c) Zeitliche Anwendung

Der geänderte § 50i Abs. 2 EStG ist erstmals für solche Einbringungen anwendbar, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist.^[2]

Die Neufassung des § 50i Abs. 2 EStG ersetzt die Vorschrift in der Fassung des Artikel 2 des "Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" vom 25.7.2014 (BGBl. I S. 1266) rückwirkend und umfassend. § 50i Abs. 2 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 25.7.2014 ist somit zu keinem Zeitpu...