Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 4 Steuerliche Behandlung beim übernehmenden Personenunternehmen

4.1 Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung

Bei der übernehmenden Personengesellschaft bzw. beim übernehmenden Alleingesellschafter der GmbH führt die Umwandlung zunächst zu einer steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge. Dies hat wiederum zur Folge, dass gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH enthaltenen Werten zu übernehmen sind. Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG tritt die Übernehmerin z. B. bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die steuerrechtliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH ein. Etwaige Verbleibensfristen und Besitzzeiten werden nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG beim übernehmenden Rechtsträger angerechnet.

Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH erfolgt nach § 4 Abs. 3 UmwStG auch dann, wenn die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH mit dem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert angesetzt worden sind.^[1]

Zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses werden nach den Anschaffungs- bzw. Einlagefiktionen des § 5 UmwStG die Anteile an der übertragenden GmbH fiktiv in das Betriebsvermögen des Personenunternehmens überführt. Dabei werden frühere Teilwertabschreibungen und andere Abzüge – soweit dies nicht schon geschehen ist – wieder erfolgswirksam rückgängig gemacht. Der hieraus ggf. entstehende Beteiligungskorrekturgewinn unterliegt – unter Anwendung von § 8b Abs. 2 Satz 4 und Abs. 5 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 und 3 EStG – der regulären vollen Ertragsbesteuerung. Die Zuschreibung ist allerdings nach § 4 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 5 Abs. 3 UmwStG auf den gemeinen Wert begrenzt.

Schließlich kommt es zur Aufspaltung des Übernahmeergebnisses dergestalt, dass zum einen die offenen Rücklagen der GmbH als ausgeschüttet gelten (sog. Dividendenteil) und daneben die Ermittlung eines Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts stattfindet.

[1] Vgl. Rdnr. 04.10 UmwSt-Erlass 2011

4.2 Anschaffungs- und Einlagefiktionen bei Anteilen

Nach der in § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG enthaltenen Grundkonzeption geht der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses davon aus, dass die Anteile an der übertragenden GmbH am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft bzw. des Einzelunternehmens gehören. Vielfach ist dies nicht der Fall, so dass nach § 5 UmwStG folgende Fiktionen gelten^[1]:

• Anteile, die in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung angeschafft werden, gelten gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Dies gilt auch für Minderheitsgesellschafter, die im Rahmen der Umwandlung gem. den §§ 29, 125 und 207 UmwG gegen Barabfindung ausscheiden und nach Rdnr. 02.20 und Rdnr 05.01 – 05.04 UmwSt-Erlass 2011 so behandelt werden, als hätten sie noch einen Kapitalgesellschaftsanteil veräußert.

• Anteile i. S. v. § 17 EStG gelten gem. § 5 Abs. 2 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG gilt dies entsprechend für alt-einbringungsgeborene Anteile, die aus einem Einbringungsvorgang herrühren, dessen Registereintragung bis zum 12.12.2006 beantragt worden ist und auf den folglich noch das UmwStG a. F. Anwendung gefunden hat.^[2]

  Praxis-Beispiel

  Alt-einbringungsgeborene Anteile

  Die X-GmbH wurde im Jahre 2000 durch Buchwert-Einbringung eines Einzelunternehmens nach § 20 UmwStG a. F. gegründet. Wird die X-GmbH z. B. im Jahre 2022 in ein Personenunternehmen umgewandelt, gelten die alt-einbringungsgeborenen Anteile an der X-GmbH zwecks Ermittlung des Übernahmeergebnisses als mit den Anschaffungskosten ins Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens eingelegt.

• Anteile, die zum Betriebsvermögen eines Anteilseigers der übertragenden GmbH gehören, gelten nach § 5 Abs. 3 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt. Der Buchwert erhöht sich ggf. bis maximal zum gemeinen Wert der Anteile um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind. Ein solcher Beteiligungskorrekturgewinn unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.

  Praxis-Beispiel

  Anteile im Betriebsvermögen

  An der umzuwandelnden Y-GmbH sind die Gesellschafter A und B zu je 50 % beteiligt. A hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, während B die Anteile im Privatvermögen hält. Wird die Y-GmbH in eine Personengesellschaft umgewandelt, so gelten gem. § 5 Abs. 3 UmwStG die im Betriebsvermögen des A gehaltenen Anteile zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft überführt. Die Anteile des B gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen d...