Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 4.4 Aufspaltung des Übernahmeergebnisses

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft stellt eine Kombination aus Liquidation (Anteilsveräußerung) und fiktiver Vollausschüttung der thesaurierten Gewinne dar. Gem. § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG sowie § 7 UmwStG wird dies durch die entsprechende Aufspaltung des Übernahmeergebnisses umgesetzt.

4.4.1 Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen

Im sog. Dividendenteil werden den Anteilseignern – unabhängig davon, ob für den betreffenden Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 UmwStG ermittelt wird – nach § 7 UmwStG anteilig die offenen Rücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft als Bezüge i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet, soweit diese nicht aus Einlagen der Gesellschafter stammen und im steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG erfasst sind. Dieser Betrag entspricht im Regelfall dem gesamten bilanziellen Eigenkapital abzüglich Nennkapital und abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Ein Berechnungsbeispiel hierzu enthält Rdnr. 07.04 UmwSt-Erlass 2011.

In § 7 UmwStG wird der zuzurechnende Betrag definiert als der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt. Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt in Umwandlungsfällen das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt. Die Vorschrift des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG hat folgenden Wortlaut:

"Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gemindert: ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist."

Die nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG angeordnete fiktive Nullstellung des Nennkapitals führt dazu, dass – bei Nichtvorhandsein eines Sonderausweises – der Betrag des Nennkapitals in das steuerliche Einlagekonto eingestellt wird.

Eigenkapital lt. Steuerbilanz (Nennkapital zzgl. offene Rücklagen)
abzgl. steuerliches Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital (§ 29 Abs. 1 KStG)
= Bezüge i. S. v. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Die fiktiven Ausschüttungen werden nach § 7 UmwStG gesellschafterbezogen ermittelt und gelten nach Rdnr. 07.07 UmwSt-Erlass 2011 den Anteilseignern bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen. Sie sind daher in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Bei Umwandlung in eine Personengesellschaft sind die Bezüge im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu erfassen, wenn für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis ermittelt wird. Soweit für Anteilseigner kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, erzielen diese nach Rdnr. 07.07 UmwSt-Erlass 2011 Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG unterliegen.

Praxis-Beispiel

Kapitalertragsteuer

Die M-GmbH weist in ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.01 ein Gezeichnetes Kapital i. H. v. 50.000 EUR sowie Gewinnrücklagen i. H. v. 500.000 EUR aus. Die M-GmbH, die zum 31.12.01 – vor Nullstellung des Nennkapitals – keinen Bestand im steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG ausweist, wird rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 in eine Personengesellschaft umgewandelt.

Die Bezüge nach § 7 UmwStG ergeben sich wie folgt:

Eigenkapital lt. Steuerbilanz:	550.000 EUR
./. steuerliches Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital	./. 50.000 EUR
Bezüge nach § 7 UmwStG	500.000 EUR

Die M-GmbH hat gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % auf die fiktive Gewinnausschüttung zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag einzubehalten. Die Kapitalertragsteuer beträgt 500.000 EUR x 25 % = 125.000 EUR zzgl. 6.875 EUR Solidaritätszuschlag und entsteht nach Rdnr. 07.08 UmwSt-Erlass 2011 mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung (Registereintragung). Die fiktiven Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden gesellschafterbezogen ermittelt und fließen diesen unter Berücksichtigung der steuerlichen Rückwirkung gem. Rdnr. 07.07 UmwSt-Erlass 2011 bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.01), also noch im VZ 01, zu und werden bei der übernehmenden Personengesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung als gewerbliche Einkünfte erfasst.

Mit Urteil vom 11.4.2019^[1] hat der BFH im Zusammenhang mit § 7 UmwStG zwei grundsätzliche Fragen entschieden:

• Zum einen folgt der BFH der in den Rdnrn. 04.23, 05.07 und 07.07 UmwSt-Erlass vertretenen erweiterten Einlagefiktion, wonach Anteile nicht nur zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt oder überführt gelten, sondern auch für Zwecke des § 7 UmwStG. Im Falle der Umwandlung einer K...