Unbewegliches Vermögen – ABC IntStR / 2.1 Bedeutung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG gehören zu den in der Bundesrepublik Deutschland beschr. stpfl. (vgl. "Beschränkte Steuerpflicht") gewerblichen Einkünften (§§ 15 – 17 EStG) auch Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung sowie der Veräußerung von u. a. unbeweglichem Vermögen, soweit wie hierfür keine Betriebsstätte (vgl. "Betriebsstätte") und kein ständiger Vertreter (vgl. "Ständiger Vertreter") unterhalten werden. Folglich ergeben sich hieraus keine Auswirkungen auf die GewSt, weil für diese entscheidend ist, ob im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Veräußerung ist die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums gegen Entgelt.

Hiermit sollen gewerbliche Einkünfte möglichst umfangreich im Rahmen der beschr. Steuerpflicht erfasst und Gewinne aus der Vermietung und der Veräußerung gleichbehandelt werden. Die praktische Anwendung dieser Fälle ist jedoch gering. Abkommensrechtlich wären diese Einkünfte als Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA (vgl. "Unternehmensgewinne") zu qualifizieren. Deren Besteuerung im Rahmen einer beschr. Steuerpflicht setzt jedoch abkommensrechtlich das Vorliegen einer Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD-MA (vgl. "Betriebsstätte, Begriff") voraus. Das unbewegliche Vermögen erfüllt jedoch i. d. R. die Voraussetzungen einer Betriebsstätte nicht, sondern ist – wie unter Tz. 2.2 unten dargestellt – unter die Regelungen des Art. 6 OECD-MA zu subsumieren. Folglich hat diese Regelung – vorbehaltlich abkommensrechtlicher Besonderheiten – nur im Nicht-DBA-Fall Bedeutung. Etwas anderes gilt bei den Gewinnen aus der Veräußerung. Nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA darf der Belegenheitsstaat eine Besteuerung vornehmen, wobei zu beachten ist, dass abkommensrechtlich Schiffe und Luftfahrzeuge nicht als unbewegliches Vermögen zu qualifizieren sind (Art. 13 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 2 OECD-MA).

Die Regelung setzt voraus, dass die Veräußerungsgewinne zu den Einkünften i. S. d. §§ 15 – 17 EStG gehören. Hierfür wird die Gewerblichkeit für ausl. Körperschaften durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb S. 2 EStG fingiert. Bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften, an denen natürliche Personen beteiligt sind, muss nach den allgemeinen Grundsätzen zum gewerblichen Grundstückshandel^[1] eine Gewerblichkeit vorliegen. Bei der Prüfung, ob die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, sind auch ausl. Grundstücke mit zu berücksichtigen.

Die Regelung verlangt nach einer Abgrenzung gegenüber § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Dieser ist gegenüber § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG subsidiär. Gehören Einkünfte, die isoliert betrachtet solche aus § 21 EStG sind und daher unter § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG fallen würden, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, so bestimmt sich die beschr. Steuerpflicht nicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, sondern nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Der Begriff des unbeweglichen Vermögens umfasst Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Schiffe, soweit sie in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sind, sowie grundstücksgleiche Rechte (z. B. Erbbau- und Mineralgewinnungsrechte), Wohnungseigentum nach dem WEG, in die inländische Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge, und zwar unabhängig davon, ob diese Wirtschaftsgüter vor ihrer Veräußerung vermietet oder verpachtet wurden.

[1] BMF v. 26.3.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, 434.