Unentgeltliche Wohnungsüberlassung / 2.1.2 Ortsübliche Miete beträgt mindestens 50 %, aber weniger als 66 %

Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist eine Totalüberschussprognose vorzunehmen. Fällt diese Prüfung positiv aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug möglich.

Führt die Totalüberschussprognose hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen. Für den entgeltlich vermieteten Teil können die Werbungskosten wie bei der Typisierungsregel des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG anteilig abgezogen werden.

Die Vollentgeltlichkeitsgrenze, d. h. die Regelung, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht von Gesetzes wegen vermutet wird und nicht überprüft werden muss, bleibt bei einem vereinbarten Mietzins von mindestens 66 % der ortsüblichen Miete – wie vor Inkrafttreten der (übrigen) gesetzlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020)^[1] – in unveränderter Höhe bestehen. Wird demzufolge eine Wohnung langfristig vermietet und beträgt die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, ist keine Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen. Trotz einer teilentgeltlichen Überlassung wird die Einkunftserzielungsabsicht steuerlich (weiterhin) noch typisierend unterstellt. Im Ergebnis wird diese teilentgeltliche Überlassung wie ein voll entgeltliches Rechtsgeschäft behandelt.

Achtung

Mietverbilligung grundsätzlich mit Mietspiegel oder Gutachten nachweisen

Will das Finanzamt von einer Miete unter 66 % der ortsüblichen Miete ausgehen und eine Werbungskostenkürzung vornehmen, muss es die Ermäßigung des Mietzinses regelmäßig anhand der örtlichen Mietspiegel oder aufgrund von Gutachten nachweisen.^[2]

Praxis-Tipp

Vermietung an Unterhaltsberechtigte

Die Vermietung einer Wohnung zu einer ermäßigten Miete erweist sich insbesondere an Unterhaltsberechtigte als steuerlich vorteilhaft. Mietverhältnisse mit studierenden Kindern, denen die Eltern am Studienort eine Wohnung überlassen, sind bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen^[3] steuerlich anzuerkennen. Das gilt auch dann, wenn der Unterhaltsberechtigte die Miete (ganz oder teilweise) aus dem von den Eltern gewährten Barunterhalt bezahlt.^[4] Dies setzt jedoch voraus, dass die – ggf. auch aufgrund einer Vereinbarung zwischen den Beteiligten festgelegte – Höhe des Gegenanspruchs feststeht und zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen eine Abrechnung der noch offenen (Gegen-)Forderungen vorgenommen wird. Entscheidend für die Anerkennung derartiger Mietverhältnisse ist, dass es den Eltern nach § 1612 Abs. 2 BGB freisteht, ihrem unterhaltsberechtigten Kind Barunterhalt zu gewähren, von dem es die Kosten einer Wohnung bestreiten kann, oder aber ihm Wohnraum unmittelbar zu überlassen. Unterhaltszahlung einerseits und Mietverhältnis andererseits sind sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich voneinander getrennte Vorgänge.^[5]

Denkbar ist aber auch, dass die Eltern ihrem Kind zuvor einen größeren Geldbetrag geschenkt haben und das unterhaltsberechtigte Kind die Miete aus dieser Geldschenkung der Eltern bestreitet.^[6] Das Mietverhältnis ist indes nicht anzuerkennen, wenn Eltern und Kindern (noch) eine Haushaltsgemeinschaft bilden.^[7]

Bei grundsätzlich anzuerkennenden Vertragsgestaltungen sollte man die Miete nicht allzu sehr im Grenzbereich von 66 % vereinbaren, sondern eine Art "Puffer" einbauen, denn ansonsten sind Streitigkeiten mit dem Finanzamt unvermeidlich.

Anders ist der Fall dagegen, wenn der Unterhaltsverpflichtete die Wohnung dem unterhaltsberechtigten Kind unentgeltlich überlässt. Zwar führt diese Zuwendung zu ggf. im Rahmen des § 33a EStG zu berücksichtigendem Aufwand, aber nicht zu (negativen) Vermietungseinkünften des Unterhaltsverpflichteten.^[8]

[1] Vgl. Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) v. 21.12.2020, BGBl 2020 I S. 3096,

s. Abschnitt 2.2.

[2] S. Abschnitt 2.1.3,

BFH, Urteil v. 22.2.2021, IX R 7/20, BStBl 2021 II S. 479.

[3] Zu den Anforderungen der Rechtsprechung an die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen vgl. z. B. BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 8/16, BStBl 2017 II S. 273 m. w. N,

Schmieszek in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 464. Lieferung, 10/2024, § 12 EStG, Rz. 161 f,

Zur Verwaltungsauffassung vgl. H 21.4 "Fremdvergleich" EStH 2023.

[4] Vgl. grundlegend BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 39/99, BStBl 2000 II S. 224.

[5] Mellinghoff in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2024, 4. Verträge zwischen Angehörigen, Rz. 25.

[6] BFH, Urteil v. 28.3.1995, IX R 47/93, BStBl 1996 II S. 59; zur Verwaltungsauffassung vgl. H 21.4 "Vermietung an Unterhaltsberechtigte" EStH 2023.

[7] BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 39/99, BStBl 2000 II S. 224,

Schmieszek in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 464. Lieferung, 10/2024, § 12 EStG Rz. 163.

[8] BFH, Urteil v. 17.3.1992, IX R 264/87, BStBl 1992 II S. 1009; BFH, Beschluss v. 9.1.2006, IX B 165/05, BFH/NV 2006 S. 738,

Eggers in: Korn, Einkommensteuergesetz, 154. ...