Unterjähriger Beteiligungserwerb i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG ... / 6. Sog. Blockerwerb kann § 8b Abs. 4 S. 6 KStG unterfallen

a) Abgrenzung: Kapitalanlage – betriebliches Engagement

Die unterschiedliche Behandlung der Erträge aus Beteiligungen je nach der Beteiligungshöhe ist bei der Einführung des § 8b Abs. 4 S. 1 KStG damit gerechtfertigt worden, dass bei einer Streubesitzbeteiligung (unter 10 %) diese als Kapitalanlage angesehen wird, weil häufig auch keine dauerhafte Beteiligung an der Unternehmung angestrebt werde. Entsprechend könne der Anteilseigner aufgrund der Höhe seiner Beteiligung keinen unternehmerischen Einfluss auf die Entscheidungen bei der Kapitalgesellschaft ausüben, während bei einer Beteiligung von mindestens 10 % regelmäßig ein betriebliches Engagement des Anteilseigners unterstellt werden könne.

b) Unterschiedliche Literaturmeinungen

So wird einerseits unter Hinweis auf den Wortlaut des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ("Erwerb einer Beteiligung", nicht von "Anteilen") und die Systematik des § 8b Abs. 4 S. 1 und 6 KStG die Auffassung vertreten, eine entsprechende Fallsituation (Erwerb einer Beteiligung umfasse auch Erwerb von Anteilen) sei generell erfasst^[11].

Eine Gegenauffassung sieht hingegen die Voraussetzungen als nicht erfüllt an; § 8b Abs. 4 S. 6 KStG sei angesichts des Wortlauts auch keiner teleologischen Extension zugänglich. Dies soll auch für den Fall gelten, dass der Erwerb nach Art eines "Blockerwerbs" von mehreren Veräußerern in einer notariellen Urkunde zusammengefasst wird und in einem einheitlichen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang steht, während die Tatbestandsmäßigkeit für diesen Fall aber teilweise auch bejaht wird^[12].

[11] Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz. 137; Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 118a; Binnewies in Streck, KStG, 10. Aufl., § 8b Rz. 228; Hauswirth in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8b Rz. 152j; Haisch/Helios, DB 2013, 724 (726); Adrian, GmbHR 2014, 407; Bolik/Zöller, DStR 2014, 782.

[12] So im Ergebnis neben der Finanzverwaltung (OFD Frankfurt/M. v. 2.12.2013 – S 2750a A - 19 - St 52, DB 2014, 29; OFD Frankfurt/M. v. 16.8.2021 – S 2750a A - 027 - St 52, DStR 2021, 2468) auch Teile der Literatur, z.B. Herlinghaus, FR 2013, 529 (537); Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 289b; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz. 298; Neumann in Centrale für GmbH, GmbH-Handbuch, 4. Abschnitt Dividendenbesteuerung, Rz. 830.

c) Besonderheit des Urteilsfalls: Wirtschaftlich einheitlicher Erwerbsvorgang

Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 6.9.2023 – I R 16/21^[13] die vorgenannte Auslegungsfrage zur generellen Anwendbarkeit des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG bei mehreren (Teil-)Erwerben mit Blick auf die Besonderheiten des Streitfalls ausdrücklich offen lassen, denn die in der Regelung angeführte Beteiligungsschwelle werde durch einen aus Sicht des Erwerbers wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgang auch dann erreicht, wenn an diesem Vorgang mehrere Veräußerer beteiligt sind.

Beurteilung aus Sicht des Erwerbers: Der Wortlaut der Regelung, dass der "Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 %" als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt gilt, kann angesichts des doppelt verwendeten Singulars("der" Erwerb "einer" Beteiligung) nach Auffassung des BFH dahin gedeutet werden, dass

• in einem einzelnen einheitlichen (Erwerbs-)Vorgang 10 % der Anteile erworben werden müssen und
• für den Fall des unterjährigen Erwerbs "einer Beteiligung" auf den Erwerb eines "Anteilspakets" abzustellen ist.

Beachten Sie: Allerdings wird im Tatbestand des § 8b Abs. 4 S. 1 KStG (ebenfalls) von "der Beteiligung" gesprochen und dort nicht danach unterschieden, wann und von wem die entsprechenden Anteile erworben worden sind. Damit lasse es der Wortlaut des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ohne weiteres zu, die Frage nach dem "Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 %" aus Sicht des Erwerbers zu beurteilen und darauf abzustellen, ob ein wirtschaftlich einheitlicher Erwerbsvorgang vorliege oder nicht.

Beraterhinweis Dafür, dass jedenfalls der wirtschaftlich einheitliche Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % zur Tatbestandserfüllung der Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ausreichen muss, sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte als auch der Normzweck.

Nicht Zahl der Veräußerer maßgebend, sondern unternehmerischer Einfluss: Es sei dann auch nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber – bezogen auf den unterjährigen Erst- oder Hinzuerwerb einer Beteiligung – an die genannte Grenze anknüpft und die den Steuerpflichtigen begünstigende Rückwirkungsregelung in § 8b Abs. 4 S. 6 KStG so ausgestaltet, dass auf den einzelnen Erwerb abgestellt wird.

Beachten Sie: Allerdings könne es aus der maßgeblichen Sicht des Erwerbers und angesichts des Ausnahmecharakters des § 8b Abs. 4 KStG keinen Unterschied machen, ob der Erwerb von einem Veräußerer oder von mehreren Veräußerern erfolgt, weil entscheidend sein müsse, dass durch den Erwerb der Beteiligung von mindestens 10 % ein unternehmerischer Einfluss auf die Entscheidungen bei der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne oder nicht.

Einheitlicher Erwerbsentschluss in kausalem und zeitlichem Zusammenhang: Das hänge aber nicht von der Zahl der Veräußerer, sondern allein von der erworbene...