Unternehmensnachfolge im Familienkonzern (GmbHStB 2023, ... / 1. Ist der Bilanzansatz auf eine Einlage von Finanzmitteln zurückzuführen?

a) Verlustübernahmeforderung = Finanzmittel

Die Verlustübernahmeforderung der Organgesellschaft aus § 302 Abs. 1 AktG ist

• als Geldforderung zu qualifizieren^[2] und
• erfüllt damit als Forderung gegenüber verbundenen Unternehmen gem. § 266 Abs. 2 B. II. Nr. 2 HGB auf dieser Beteiligungsstufe die Finanzmitteleigenschaft gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG.^[3]

[2] Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Stand: 5/2023, § 14 KStG Rz. 446, Neumann in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG Rz. 321 m. Hinw. auf BGH v. 16.6.2015 – II ZR 384/13 Rz. 22 = GmbH-StB 2015, 252 (Podewils): "Der Anspruch auf Verlustausgleich ist eine Geldforderung".

[3] R E 13b.23 Abs. 2 6. Spiegelstrich ErbStR 2019.

b) Veranlassung durch Einlage

Die durch den Bilanzansatz für den Verlustübernahmeanspruch bei der Organgesellschaft verursachte Betriebsvermögenserhöhung (BV-Erhöhung) ist m.E. auch durch eine Einlage veranlasst, weil es sich bei der gewinnwirksamen Einbuchung der Verlustübernahmeforderung als "Erträge aufgrund eines Gewinnabführungsvertrages" gem. § 277 Abs. 3 S. 2 HGB um

• eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögenszuführung des Organträgers an die Organgesellschaft
• als Folge des Gewinnabführungsvertrags handelt.^[4]

Ohne eine organschaftliche Vertragsverpflichtung i.S.d. § 302 AktG bestünden nämlich keine Zweifel an einer Einlage des beherrschenden Gesellschafters durch eine Leistung an die Gesellschaft zur eigenkapitalerhöhenden Verlustkompensation.

Bei der Anteilsbewertung für die Beteiligung an der Organgesellschaft nach den Grundsätzen des vereinfachten Ertragswertverfahrens stützt die Verwaltung zudem die Kürzung des Betriebsergebnisses um den Ertrag aus Verlustübernahmen des Organträgers

• auf § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG,^[5]
• so dass augenscheinlich eine Vermögenserhöhung mit gesellschaftsrechtlichem Bezug geschlussfolgert wird, die typischerweise verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen betrifft.^[6]

Ländererlass vom 13.10.2022 = modifizierte Einlagedefinition: Der gleichlautende Ländererlass vom 13.10.2022 bringt neuerdings die Verwaltungsauffassung einer erweiterten steuerartspezifischen Einlageinterpretation zum Ausdruck, indem "als Einlagevorgang i.S.d. § 13b Absatz 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG allgemein alle Zuführungen von Finanzmitteln zum Unternehmensvermögen durch Gesellschafter" zu verstehen sind”^[7] und mithin von einer modifizierten Einlagedefinition auszugehen ist. Als junge Finanzmittel fallen deshalb auch solche Vorgänge unter die Vorschrift, denen aufgrund einer vorgreiflichen Beurteilung nach ertragsteuerlichen Grundsätzen keine Einlageeigenschaft i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 8 Halbs. 1 EStG ("Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter ..., die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat;...") im engeren Sinne zukommt. Entscheidendes charakteristisches Merkmal einer Einlagezuführung i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG ist nämlich die "Betriebsvermögenserhöhung".^[8]

Beraterhinweis Der Einlagebegriff aus § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG erfasst auch konzerninterne Einlagen zwischen verbundenen Unternehmen für die Annahme junger Finanzmittel,^[9] weil die Identifizierung jungen Verwaltungsvermögens und junger Finanzmittel restriktiv einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise folgt, ohne dass hierfür eine teleologische Reduktion der Besteuerungsfolge in Betracht kommt.^[10]

[4] So wohl auch: Korezkij in BeckOK/ErbStG, Stand: 1.1.2023, § 13b Rz. 288.6; zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Gewinnabführungsvertrags: BFH v. 24.10.2018 – I R 78/16, BStBl. II 2019, 570 Rz. 21 = GmbH-StB 2019, 125 (Weiss).

[5] R B 11.4 Abs. 5 S. 4 ErbStR 2019.

[6] R B 202 Abs. 3 Nr. 3 S. 1 ErbStR 2019.

[7] Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 34–35 "Behandlung von (jungem) Verwaltungsvermögen und (jungen) Finanzmitteln bei Umwandlungsvorgängen sowie Folgen von Umwandlungsvorgängen für die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens".

[8] So wohl auch: Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13b Rz. 195: "Die Einlage muss eigenkapitalwirksam sein"

[9] R E 13b.29 Abs. 3 S. 1–4 ErbStR 2019.

[10] BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, GmbHR 2020, 1200 = BStBl. II 2020, 577 Rz. 26–30: keine teleologische Reduktion des Tatbestandsmerkmals "Zurechnung" für junges Verwaltungsvermögen auf betriebsexterne Einlagen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen.