Unternehmensnachfolge: Vererbung eines Einzelunternehmens / 3 Übergang des Betriebs auf eine Erbengemeinschaft

3.1 Steuerkonsequenzen

Sind mehrere Miterben vorhanden und besteht der Nachlass aus einem gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen, geht dieses mit dem Erbfall als Ganzes auf die Erbengemeinschaft über. Diese ist nach dem Erbfall Träger des Unternehmens, das jetzt gemeinschaftliches Vermögen der Erben ist. Die Miterben werden automatisch zu sog. geborenen Mitunternehmern i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da sie gemeinschaftlich Betriebsinhaber werden.^[1] Der Erbfall selbst löst keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus.

Die Erbengemeinschaft ist eine mit einer Personengesellschaft vergleichbare Gemeinschaft^[2] und als solche eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.^[3] Das ererbte Unternehmen kann in der Rechtsform der Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortgeführt werden.^[4] Einer Gesellschaftsgründung bedarf es also nicht, wenngleich die Fortführung des Betriebs als Erbengemeinschaft in der Literatur nicht für empfehlenswert gehalten wird.^[5]

Praxis-Beispiel

Erbengemeinschaft

Der verstorbene Kaufmann V betrieb ein Einzelhandelsgeschäft. Erben des V wurden kraft Gesetzes dessen Witwe M zu ½ sowie seine beiden Söhne A und B zu je ¼.

Das von V betriebene Handelsgeschäft ist mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft übergegangen und gehört nach § 1922 Abs. 1, § 2032 Abs. 1 BGB zu deren Gesamthandsvermögen. Der Übergang führt zu keiner Gewinnrealisierung, die Erbengemeinschaft muss nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die Buchwerte des Erblassers unverändert fortführen. Auch in diesem Fall ist dem Erblasser der bis zu seinem Todestag entstandene Gewinn zuzurechnen, der wiederum zeitanteilig geschätzt werden kann, wenn auf den Todestag keine Zwischenbilanz aufgestellt wird.^[6]

Der nach dem Todestag entstandene laufende Gewinn ist den Miterben entsprechend ihrer Erbquote im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nach §§ 179, 180 AO zuzurechnen.^[7]Gewerbesteuerlich gilt ein Gewerbebetrieb nach § 5 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 GewStG als durch den bisherigen Unternehmer (Erblasser) eingestellt und als durch den Erben neu gegründet. Der Tod des Erblassers und die anschließende Fortführung des Gewerbebetriebs durch den oder die Erben bedingen also einen Unternehmerwechsel, was zur Folge hat, dass beim Tod des Erblassers während des Jahres 2 Gewerbesteuerveranlagungen durchzuführen sind. Der Erbe muss 2 Gewerbesteuererklärungen abgeben.

Hinweis

Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung, die zwischen Besitzeinzelunternehmer und Betriebs-GmbH bestand, setzt sich nach dem Tod des Besitz-Einzelunternehmers und dem Übergang des Nachlasses auf mehrere Miterben prinzipiell fort.^[8]

Andererseits können durch einen Erbfall aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung entfallen, z. B. wenn im Rahmen der Nachfolge von Todes wegen Besitz- und Betriebsunternehmen auf unterschiedliche Personen übergehen, was seitens des Erblassers bereits zu seinen Lebzeiten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Regelungen in einer letztwilligen Verfügung vermieden werden kann.^[9]

[1] BFH, Urteil v. 14.3.1991, IV R 88/89, BFH/NV 1992 S. 92; BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 36/99, BFH/NV 2000 S. 1196.

[2] BMF, Schreiben v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl 2006 I S. 253, Rz. 1.

[3] BFH, Urteil v. 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl 1992 II S. 392.

[4] BGH, Urteil v. 8.10.1984, II ZR 223/83, BGHZ 92 S. 259.

[5] Strothmann, ZIP 1985, S. 969.

[6] BFH, Urteil v. 28.3.1973, I R 100/71, BStBl 1973 II S. 544.

[7] BFH, Urteil v. 21.4.2005, III R 7/03, BFH/NV 2005 S. 1974.

[8] BFH, Urteil v. 21.4.2005, III R 7/03, BFH/NV 2005 S. 1974.

[9] Pauli, SteuK 2013 S. 457.

3.2 Rückwirkende Zurechnung der laufenden Einkünfte

Die anteilige Zurechnung der laufenden Einkünfte an die Miterben findet in dem Zeitpunkt ihr Ende, in dem die Auseinandersetzung vollzogen wird. Im Rahmen einer Billigkeitsregelung erkennt die Finanzverwaltung^[1] an, dass die laufenden Einkünfte rückwirkend ab dem Erbfall nur einem oder mehreren Erben zugerechnet werden, wenn die Erbauseinandersetzung bzw. Teilauseinandersetzung innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall erfolgt. Unter diesen Voraussetzungen wird die Auseinandersetzung so behandelt, wie wenn sich die Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erbfall (eine juristische Sekunde nach dem Erbfall) auseinandergesetzt hätte.

Hinweis

6-Monatsfrist gilt nur für den "Regelfall"

Es gibt Ausnahmen von der 6-Monatsfrist, z. B. wenn der Erblasser mittels einer Teilungsanordnung bestimmt hat, dass sein Gewerbebetrieb im Wege der Auseinandersetzung des Nachlasses auf einen Miterben zu übertragen ist. Verhalten sich die Erben in diesem Fall ab dem Zeitpunkt des Erbfalls entsprechend der Teilungsanordnung, wird die rückwirkende Zurechnung der laufenden Einkünfte auch noch anerkannt, wenn der die Teilungsanordnung vollziehende Erbauseinandersetzungsvertrag erst nach Ablauf von 6 Monaten seit Eintritt des Erbfalls zustande kommt.^[2] Die Finanzverwaltung^[3] erkennt die Rückwirkung im Fall einer Teilungsanordnung über ei...