Veräußerungsverluste, Aufgabeverluste, Abzugsverbot

OFD Niedersachsen, Verfügung v. 27.5.2011, S 2244 - 110 - St 244

Mit Urteil vom 25.6.2009 (BStBl 2010 II S. 220) und Beschluss vom 18.3.2010 (BStBl 2010 II S. 627) hat der BFH entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung oder Auflösung einer Beteiligung nach § 17 Absatz 1 und Absatz 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat.

Den hierzu ergangenen Nichtanwendungserlass vom 15.2.2010 (BStBl 2010 I S. 181) hat das BMF inzwischen mit Schreiben vom 28.6.2010 (BStBl 2010 I S. 599) aufgehoben.

Bei der Bearbeitung der Fälle bis einschließlich VZ 2010 ist Folgendes zu beachten:

1. Schädliche Einnahmen

Ein Verlust nach § 17 EStG ist ohne Anwendung des Halb- (bis VZ 2008) bzw. Teilabzugsverbots (ab VZ 2009) nur dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen – weder auf der Vermögensebene (im Rahmen der Veräußerungsgewinnbesteuerung) noch auf der Ertragsebene (Einkünfte aus Kapitalvermögen) – erzielt hat. Die im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zugeflossenen Zinseinnahmen aus einem Darlehen, das zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG führt, stehen nicht direkt mit der Beteiligung an sich in Zusammenhang. Hierbei handelt es sich vielmehr um ein eigenständiges Schuldverhältnis, das von der Beteiligung als solche – unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – zu unterscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.1.2009, BStBl 2009 II S. 674). Zu den Einnahmen, die eine volle Verlustberücksichtigung ausschließen, gehören:

• offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
• Veräußerungserlöse (§ 17 Abs. 2 EStG)
• Kapitalrückzahlungen (§ 17 Abs. 4 EStG)
• Auskehrung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Abwicklung in Liquidations- und Insolvenzfällen.

Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Betrag der Ausschüttung nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt und damit zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte nach § 17 Abs. 4 EStG vorliegen.

Erzielt der Steuerpflichtige während des Zeitraums, in dem er die Beteiligung gehalten hat, zu irgendeinem Zeitpunkt (noch so geringe) Einnahmen, ist das Halb- bzw. Teilabzugsverbot anzuwenden. In die Prüfung, ob durch die Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt wurden, ist der gesamte Zeitraum einzubeziehen, in dem der Steuerpflichtige die Beteiligung gehalten hat. Hierfür sind z.B. Verträge, Gesellschafterbeschlüsse, Unterlagen des Insolvenzverfahrens sowie die Inhalte der ESt-Akten heranzuziehen. Zudem sollte Kontakt mit dem für die Kapitalgesellschaft zuständigen Veranlagungsbezirk aufgenommen werden, um ggf. vorhandene Informationen über Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen aus den Inhalten der KSt-Akten und Kapitalertragsteueranmeldungen zu gewinnen.

2. Zeitpunkt der Einnahmeerzielung

Im zweiten Schritt ist zu überprüfen, wann die Einnahmen angefallen sind. Das Halbeinkünfteverfahren ist für offene Gewinnausschüttungen ab dem VZ 2002, für verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen bereits ab dem VZ 2001 anzuwenden (§ 52 Abs. 4d Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG). Es sind daher zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

2.1 Beteiligungserwerb vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahren

Das Niedersächsische FG hat im Urteil vom 18.5.2010 (EFG 2010 S. 1588) entschieden, dass im Streitfall der § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG nicht anzuwenden ist, obwohl der Kläger im Jahr 2001 Einnahmen aus einer offenen Gewinnausschüttung für das Jahr 2000 bezogen hat. Nach Auffassung des Niedersächsischen FG stellen diese Einnahmen keine dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegenden Einnahmen dar, weil dieser nach § 52 Abs. 4d Nr. 1 EStG zum Zeitpunkt der Ausschüttung noch nicht anwendbar war. Da der § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG aber gerade einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den dem § 3 Nr. 40 EStG unterliegenden Einnahmen fordert, ist für die Anwendung des Halbabzugsverbots kein Raum (ebenso FG Düsseldorf vom 30.6.2010, EFG 2010 S. 1502, a.A. FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2009, EFG 2010 S. 318, rkr.).

Die Urteile des Niedersächsischen FG (Revision, BFH-Az. IX R 28/10) und des FG Düsseldorf (Revision, BFH-Az. IV R 14/10) sind einschlägig, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich – wenn überhaupt – Einnahmen erzielt hat, die dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben (siehe 3.).

2.2 Beteiligungserwerb ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahren

Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 25.6.2009 (a.a.O.), wie auch des Beschlusses vom 18.3.2010 (a.a.O.) sind grundsätzlich zu beachten.

2.2.1 Prüfung der schädlichen ...