Verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung an nahe Angehörige

Leitsatz

1. Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum → Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar.

2. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden.

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BFH, Urteil vom 29.04.1999, IV R 49/97

Anmerkung:

Ein Landwirt (Kläger), der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 47 Abs. 1 EStG) ermittelte, hatte einen Teil seines ehemaligen Verwalterhauses an seine Mutter vermietet. Als Mietzins waren 3 DM/qm vereinbart worden; die ortsübliche Miete betrug 5,50 DM/qm. Vor dem Einzug seiner Mutter hatte der Kläger die Wohnung für 250.000 DM renovieren lassen. Der Kläger wollte die Renovierungsaufwendungen in vollem Umfang als → Betriebsausgaben abziehen. Das FA vertrat dagegen die Ansicht, die Verbilligung des Mietzinses sei privat veranlasst gewesen; die Renovierungsaufwendungen seien deshalb insoweit, als die Wohnung verbilligt vermietet worden ist – nämlich zu 45,5% – als Nutzungsentnahme (→ Entnahmen ) zu behandeln. Dieser Auffassung ist auch der BFH.

1. In seiner Entscheidung stellt der BFH zunächst klar, dass die vermietete Wohnung dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen ist (→ Betriebsvermögen ). Als Wohnung des Gutsverwalters war das Verwalterhaus ursprünglich in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen. Die Fremdvermietung der Räume stellt zwar eine Nutzungsänderung dar; sie hatte aber nicht die Wirkung einer Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Denn die betreffenden Gebäudeteile haben durch die Vermietung ihre Eignung und Bestimmung, dem Betrieb zu dienen, nicht verloren. Nach der Nutzungsänderung gehörte die Wohnung allerdings nicht mehr zum notwendigen, sondern zum gewillkürten Betriebsvermögen.

2. Die Vermietung zu einem billigeren als dem marktgemäßen Mietpreis hatte verwandtschaftliche Gründe; die Verbilligung war somit außerbetrieblich veranlasst. Dieser Umstand hat zur Folge, dass die Aufwendungen, die mit der vermieteten Wohnung zusammenhingen – insbesondere die Kosten der Renovierung – nur zu einem Teil als Betriebsausgaben abgezogen werden konnten.

Soweit ein Betriebsinhaber Betriebsvermögen „betriebsfremd nutzt”, wird der durch diese Nutzung verursachte Aufwand als entnommen angesehen. Eine solche Nutzungsentnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) liegt vor allem dann vor, wenn ein Betriebsinhaber einem Dritten aus außerbetrieblichen Gründen die unentgeltliche Nutzung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gewährt. Entsprechendes gilt aber auch, wenn und soweit er die Nutzung gegen ein Entgelt einräumt, das aus außerbetrieblichen Gründen hinter dem marktüblichen Entgelt zurückbleibt (BFH, Urteil v. 14. 1. 1998, X R 57/93, BFH/NV 1998 S.1160). In derartigen Fällen wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der sonst in vollem Umfang als Betriebsausgabe abziehbar wäre, durch Ansatz einer Entnahme insoweit neutralisiert, als er die außerbetriebliche Nutzung betrifft.

3. Bei der Vermietung von Wohnungen, die zum Privatvermögen gehören, sind die Mieteinnahmen Einkünfte aus → Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Im Rahmen dieser Einkunftsart gelten bei verbilligter Vermietung für den Abzug von Aufwendungen andere Regeln als bei der Vermietung von Betriebsvermögen. Hier ist nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG erst bei einem weniger als 50% der ortsüblichen Miete betragenden Mietzins eine Aufteilung der Nutzung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen; die Werbungskosten sind in diesem Fall nur entsprechend dem Anteil der entgeltlichen Nutzung abzugsfähig. Beträgt die Miete dagegen – wie im Streitfall – mindestens 50% der Marktmiete, können die auf die Wohnung entfallenden Werbungskosten in vollem Umfang abgezogen werden (R 162 Abs. 5 Satz 2 EStR 1996).

Die Vorinstanz (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 16. 6. 1997, V 1235/96, EFG 1997 S. 1368) war der Auffassung, dass die Regelung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Fälle der Vermietung von Betriebsvermögen – und damit auch auf den Streitfall – entsprechend anzuwenden ist. Dieser Entscheidung ist der BFH jedoch nicht gefolgt. Nach seiner Auffassung enthält die Vorschrift des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG eine systemwidrige Sonderregelung, die einer analogen Anwendung nicht zugänglich ist.