Verdeckte Gewinnausschüttungen, gemischt veranlasste Aufwendungen

FinMin Schleswig-Holstein, Erlaß v. 1.11.2010, VI 3011 - S 2742 - 121

Für den Bereich der Einkommensteuer wurde zur Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06 (BStBl 2010 II S. 672) mit BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl 2010 I S. 614 ; ESt-Kartei SH, § 12 EStG, Karte 1.1) Stellung genommen.

Zu den Auswirkungen bei der Körperschaftsteuer nehme ich wie folgt Stellung:

Im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gilt § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht unmittelbar. Allerdings hat der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 6.4.2005 (BStBl 2005 II S. 666) unter Hinweis auf eine rechtsformneutrale Besteuerung entschieden, dass die für eine vGA ausreichende private Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis regelmäßig gegeben ist, wenn bei vergleichbaren Aufwendungen eines sonstigen Unternehmers § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreifen würde. In der Entscheidung hat der I. Senat erstmals ausdrücklich die Abgrenzungskriterien des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auf die vGA übertragen.

Auch der VIII. Senat des BFH (Urteil vom 9.3.2010, VIII R 32/07) hat zum Ausdruck gebracht, dass sich die private (gesellschaftsrechtliche) Veranlassung bei der Körperschaftsteuer grundsätzlich nach denselben Kriterien bestimmt, die für die Beurteilung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaftern entwickelt worden sind (RdNr. 12 der Entscheidung).

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (a.a.O.) tangiert damit auch den Bereich der vGA. Unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung des I. Senats und der Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 9.3.2010, VIII R 32/07 ergeben sich folgende Auswirkungen:

1. Aufwendungen, die durch die private Lebensführung des Gesellschafter-Geschäftsführers veranlasst sind

Wenn ein privater Anlass des Gesellschafter-Geschäftsführers (insbesondere bei Feiern und Bewirtungen) auslösendes Moment für die Aufwendungen ist, reichen Bezüge zum Betrieb der Kapitalgesellschaft nicht für eine Aufteilung der Aufwendungen aus. Es ist insgesamt von einer vGA auszugehen.

Repräsentationsaufwendungen, die für den Gesellschafter-Geschäftsführer durch die Gesellschaft übernommen werden, stellen vGA dar. Dies gilt auch dann, wenn zu einer Veranstaltung (z.B. Geburtstagsfeier) überwiegend Geschäftsfreunde oder Arbeitnehmer der Gesellschaft eingeladen sind und der Gesellschafter-Geschäftsführer daneben privat eine eigene Feier veranstaltet. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung verdrängt die möglicherweise daneben bestehende Absicht, Imagepflege für die Kapitalgesellschaft zu betreiben (ständige Rechtsprechung des I. Senats des BFH, Urteile vom 28.11.1991, I R 13/90, BStBl 1992 II S. 359, vom 28.11.1991, I R 34-35/90, BFH/NV 1992 S. 560 und vom 14.7.2004, I R 57/03, DStR 2004 S. 1691). Entsprechendes gilt für vergleichbare Anlässe (z.B. Trauerfeier). Der BFH stellt bei Repräsentationsaufwendungen darauf ab, dass die Grundveranlassung (das auslösende Moment) für die Aufwendungen im privaten Bereich des Gesellschafter-Geschäftsführers liegt.

Eine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (a.a.O.) nicht eingetreten. Auch ein Gleichlauf zwischen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ist gegeben; nach RdNr. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (a.a.O.) sind derartige Aufwendungen regelmäßig nicht abziehbar.

2. Nicht aufteilbare (abgrenzbare) gemischt veranlasste Aufwendungen

Insgesamt von einer vGA ist außerdem auszugehen, wenn die Aufwendungen sowohl gesellschaftsrechtlich als auch betrieblich veranlasst sind und eine Aufteilung (Abgrenzung) nicht möglich ist. Die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung führt insgesamt zu einer Wertung als vGA.

In dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (a.a.O.) ist ausgeführt (Rz. 125), dass ein Abzug von Aufwendungen nicht zulässig ist, wenn die beruflichen (betrieblichen) und die privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, und es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Keine Betriebsausgaben stellen im Regelfall Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken dar, weil kein (abgrenzbarer) Zeitabschnitt nur betrieblichen Zwecken dient. Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH hierzu (Beschluss vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl 1979 II S. 213) soll grundsätzlich weiterhin gelten (Rz. 130 des Beschlusses GrS 1/06). Entsprechende Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer führen zur vGA. Nach dem BFH-Beschluss vom 7.10.2008, I B 37/07 (BFH/NV 2009 S. 216) liegen vGA vor, wenn die Reisezeit weder vollständig noch teilweise eindeutig den betrieblichen Interessen der Kapitalgesellschaft zugeordnet werden kann.

Auch für andere nicht aufteilbare Aufwendungen sind insgesamt vGA anzunehmen. Für Lösegeldzahlungen hat dies der BFH in dem Beschluss vom 22.2.2001, I B 132/00 (BFH/NV 2001 S. 1048) bejaht, und zwar auch dann, wenn die Entführung auf einer Dienstreise stattgefunden hat....