Verfahrensrechtliche Aspekte des Außensteuerrechts, Teil ... / III. Gewöhnlicher Aufenthalt

1. Eigenständiger Anknüpfungspunkt

Fehlt es an den Merkmalen für einen Wohnsitz im Inland, so dass ein solcher zu verneinen ist, ist zu prüfen, ob aufgrund der tatsächlichen Umstände ein gewöhnlicher Aufenthalt gem. § 9 AO vorliegt. Der gewöhnliche Aufenthalt ist jedoch kein Wohnsitz minderer Qualität, sondern ein eigenständiger Anknüpfungspunkt (Gersch in Klein, AO, 17. Aufl. 2023, § 8 Rz. 2).

Liegt dagegen bereits ein Wohnsitz im Inland vor, so bedarf es keiner Prüfung des gewöhnlichen Aufenthalts. Während beim inländischen Wohnsitz im Inland die Wohnung den räumlichen Mittelpunkt der Lebensverhältnisse bildet, gibt der inländische gewöhnliche Aufenthalt den örtlichen – also inländischen – Schwerpunkt der Lebensverhältnisse an, ohne dass hierfür ortsbezogen eine Wohnung unterhalten werden muss. Daraus folgt, dass sich eine Person auch in einer fremden Wohnung oder in wechselnden Unterkünften gewöhnlich (im Sinne von dauernd) im Inland aufhalten kann.

2. Legaldefinition

a) Allgemeines

Gemäß § 9 S. 1 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Es kommt demnach darauf an, wo sich unter Berücksichtigung des Willens des Betroffenen und der bisherigen tatsächlichen Verweildauer der regelmäßige Schwerpunkt der persönlichen Lebensverhältnisse befindet. Beachten Sie: Anders als beim Wohnsitz ist ein mehrfacher gewöhnlicher Aufenthalt zu derselben Zeit nicht möglich.

Daraus, dass der gewöhnliche Aufenthalt nicht gleichzeitig an mehreren Orten bestehen kann, ergibt sich, dass bei fortdauerndem Schwerpunktaufenthalt im Ausland kurzfristige Aufenthalte im Inland, z.B. Geschäfts- oder Dienstreisen, Schulungen, keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen. Umgekehrt führen kurzfristige Auslandsaufenthalte bei fortdauerndem Schwerpunktaufenthalt im Inland nicht zur Aufgabe eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland (AEAO zu § 9, Ziff. 3).

b) Tatsächlicher Aufenthalt

Der gewöhnliche Aufenthalt setzt zunächst eine Anwesenheit voraus, also ein tatsächlicher Aufenthalt im Inland, bezogen auf einen bestimmten Ort oder auf ein bestimmtes Gebiet (BFH v. 7.4.2011 – III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351; Gersch in Klein, AO, 17. Aufl. 2023, § 9 Rz. 2). Eine Wohnung i.S.d. § 8 AO ist nicht erforderlich, genauso wenig wie die Beschränkung auf einem einzigen Ort. Entscheidend sind die objektiven Umstände. Innere Absichten, die im Widerspruch zu den äußeren Umständen stehen, sind irrelevant.

Regelmäßige Übernachtung: Für den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland ist eine regelmäßige Übernachtung erforderlich. Eine Schlafstelle auf dem Firmengelände, die bei gelegentlichen, betrieblich bedingten Aufenthalten benutzt wird, stellt weder einen Wohnsitz dar noch hat sie den gewöhnlichen Aufenthalt zur Folge. Kehrt ein Unternehmer mit Wohnsitz im Ausland und Betrieb in Deutschland regelmäßig nach Geschäftsschluss zu seiner Familienwohnung zurück, so hat er in Deutschland keinen gewöhnlichen Aufenthalt. Das Vorhandensein der wirtschaftlichen Existenzgrundlage im Inland, die die tägliche Anwesenheit im Inland erfordert, reicht daher nicht aus, wenn der Steuerpflichtige allabendlich zu seiner Familie in die im Ausland belegene Wohnung zurückkehrt (vgl. BFH v. 25.5.1988 – I R 225/82, BStBl. II 1988, 944). Bleibt die Person aber an Arbeitstagen regelmäßig am Beschäftigungsort und kehrt lediglich an den Wochenenden, Feiertagen und Urlaub zu ihrer Wohnung im Ausland zurück, ist ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland gegeben (Wilke / Weber, Lehrbuch internationales Steuerrecht, 16. Aufl. 2022, Rz. 38). Ebenso begründen Gastarbeiter, die regelmäßig erst nach einer längeren Periode, z.B. 12 Monate, in ihr Heimatland zurückkehren, regelmäßig für die Zeit in Deutschland einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.

Grenzgänger haben ihren gewöhnlichen Aufenthalt grundsätzlich im Wohnsitzstaat (BFH v. 10.5.1989 – I R 50/85, BStBl. II 1989, 755; v. 10.7.1996 – I R 4/96, BStBl. II 1997, 15). Dasselbe gilt für Grenzpendler, also die bereits angesprochenen Arbeitnehmer, aber auch Unternehmer/Freiberufler, die regelmäßig jeweils nach Geschäftsschluss zu ihrer Familienwohnung im Ausland zurückkehren (BFH v. 6.2.1985 – I R 23/82, BStBl. II 1985, 331). Wer allerdings regelmäßig an Arbeitstagen am Arbeits-/Geschäftsort im Inland übernachtet und sich nur am Wochenende bzw. an Feiertagen und im Urlaub zu seiner Wohnung im Ausland begibt, hat an dem inländischen Arbeits-/Geschäftsort jedenfalls seinen gewöhnlichen Aufenthalt (AEAO zu § 9, Ziff. 2).

c) Kein vorübergehendes Verweilen

Zum gewöhnlichen Aufenthalt gehört neben dem tatsächlichen Aufenthalt, dass Umstände objektiv erkennen lassen, dass der Aufenthalt andauernd und nicht nur vorübergehender Natur ist. Dies erfordert keine ununterbrochene Anwesenheit, sondern ist i.S.v. nicht nur vorübergehend zu verstehen (BFH v. 30.8.1989 – I R 215/85, BStBl. II 1989, 956). Bei Unterbrechungen der Anwesenheit kommt es darauf an, ob noch ein einheitlicher Aufenthalt oder mehrere getrennte Aufenthalte anzunehmen sind. Ein einheitliche...