Verfassungsmäßigkeit der körperschaftsteuerlichen Übergangsregelungen

Leitsatz

Wirkt sich ein Verlust aus dem Jahr 2001 bei der Neuregelung nach dem Halbeinkünfteverfahren anders als nach dem Anrechnungsverfahren auf die gesamte Körperschaftsteuerbelastung aus, weil durch die Neuregelung ein Körperschaftsteuererhöhungspotential besteht, welches ohne die Neuregelung möglicherweise nicht vorhanden wäre, führt dies nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelungen über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG 1999 in 2001.

Sachverhalt

Streitig ist, inwieweit sich bei einer GmbH ein Verlustrücktrag aus dem Jahr 2001 auf die Eigenkapitalgliederung und die Systemumstellung bei der Körperschaftsteuer für die Jahre 2000 und 2001 auswirkt.

Die X-GmbH hatte - ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrages aus 2001 - für den Veranlagungszeitraum 2000 zunächst ein zu versteuerndes Einkommen von 129.859 DM. Die Körperschaftsteuer wurde auf 51.943 DM (= 26.558,03 EUR) festgesetzt. Zum 31.12.2000 ergab sich folgendes verwendbare Eigenkapital (Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.2000):

EK 45:	5.284 DM
EK 40:	57.378 DM.

Für den Veranlagungszeitraum 2001 ergab sich ein körperschaftsteuerlicher Verlust von 129.857 DM, der auf das Jahr 2000 zurückgetragen wurde. Die bereits entrichtete Körperschaftsteuer (51.943 DM = 26.558,03 EUR) wurde erstattet. Das verwendbare Eigenkapital zum 31.12.2000 wurde nun wie folgt festgestellt:

EK 45:	5.284 DM
EK 40:	./. 20.536DM
EK 02:	77.914 DM

Die gesonderten Endbestände wurden wie folgt festgestellt:

EK 40:	0 DM
EK 02:	62.662 DM

Die Beträge wurden wie folgt ermittelt:

	EK 45	EK 40	EK 02
	5.284 DM	./. 20.536 DM	77.914 DM
Umgliederung des pos. EK 45	./. 5.284 DM	+ 6.284 DM	./. 1.200 DM
	0 DM	./. 14. 052 DM	76.714 DM
Umgliederung neg. Summe der belasteten Teilbeträge		+ 14.052 DM	./. 14.052 DM
		0 DM	62.662 DM

Zum 31.12.2001 wurde der Endbetrag i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG aus dem früheren EK 02 i.H.v. 62.662 DM festgestellt.

Die X-GmbH wendet sich gegen die Festschreibung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 2000 in Zusammenhang mit dem Systemwechsel bei der Körperschaftsteuer. Nach altem Recht hätte sich das positive EK 02 im Folgejahr durch den erlittenen Verlust verringert und um die erstattete Körperschaftsteuer erhöht. Dies hätte zur Auflösung des positiven EK 02 geführt. Werde nun nach neuem Recht aus dem positiven EK 02 Endbestand eine Ausschüttung vorgenommen, so führe dies zu einer Körperschaftsteuererhöhung gem. § 38 Abs. 2 KStG. Unterstellt man, dass die X-GmbH in den folgenden Jahren keinen Gewinn erzielt, es aber aus welchen Gründen auch immer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe des positiven EK 02 kommt, so würde sich eine Körperschaftsteuer von 13.730 EUR ergeben. Ohne das positive EK 02 wäre nur eine Steuer von 8.009 EUR fällig. Auch sei zu berücksichtigen, dass nach altem Recht die vGA für die Gewinnausschüttung zur Verfügung gestanden habe. Dies hätte bei einer vGA von 32.038 EUR zu einer KSt-Erhöhung von 1.442 EUR geführt, während es beim gleichem Sachverhalt zu einer Erhöhung von 5.721 EUR komme.

Entscheidung

Weder für den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 31.12.2000, noch für den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG, noch für den Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG ist eine Rechtswidrigkeit oder Verfassungswidrigkeit der entsprechenden Normen erkennbar.

Bei den §§ 36-38 KStG n.F. handelt es sich um Übergangsvorschriften, die wegen des Übergangs vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren erforderlich waren. Im alten Körperschaftsteuerrecht, dem Anrechnungsverfahren, war die Eigenkapitalgliederung notwendig, um die zutreffende Ausschüttungsbelastung herzustellen. Im verwendbaren Eigenkapital waren Teile enthalten, die bei einer Ausschüttung, wegen der höheren Tarifbelastung, zu einer Körperschaftsteuerminderung geführt haben. Es waren aber auch Teile enthalten, die zu einer Körperschaftsteuererhöhung führten. Im bisherigen verwendbaren Eigenkapital konnte sowohl ein Körperschaftsteuer-Guthaben, aber auch ein Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag enthalten sein. Durch die Regelungen in den §§ 36-38 KStG n.F. soll sichergestellt werden, dass für eine Übergangszeit der steuerpflichtigen Körperschaft zum einen ihr bisheriges Körperschaftsteuer-Guthaben nicht verloren geht, andererseits aber auch ein mögliches Körperschaftsteuer-Erhöhungspotential berücksichtigt wird.

Ein Verstoß gegen Art. 14 GG liegt nicht vor.

Auch wenn ein "Körperschaftsteuererhöhungsspotential", das ohne Neuregelung so nicht entstanden wäre, einen möglichen Eingriff in Eigentumsrechte der Klägerin darstellen sollte, hat der Gesetzgeber in diese nicht in verfassungswidriger Weise eingegriffen. Vielmehr liegt dann eine verfassungsrechtli...