Vergütungsoptimierung durch Gehaltsextras: Möglichkeiten ... / 2 Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung

2.1 Vertragsanpassung vor Fälligkeit der Entgeltzahlung

Grundlegende Voraussetzung für die Anerkennung einer Vereinbarung zur Nettolohnoptimierung ist, dass diese vor Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Mitarbeiter und Arbeitgeber abgeschlossen wird. Das ist regelmäßig vor der Fälligkeit entsprechender Lohnzahlungen der Fall.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 27.4.2001, VI R 2/98, BStBl 2001 II S. 601.

2.2 Zusätzlichkeitsvoraussetzung

2.2.1 Lohnsteuerrechtliche Voraussetzungen

Gehaltsumwandlungen (Lohnoptimierungsmodelle) führen nur dann zu geringeren Steuer- und ggf. Beitragsbelastungen, wenn die Steuerfreiheit oder Lohnsteuerpauschalierung der umgewandelten Vergütungsbestandteile nicht daran geknüpft ist, dass sie zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden. Insbesondere Rückfallklauseln sind in diesen Fällen schädlich.

Nach langjährigem Rechtsstreit um die Auslegung dieses Merkmals hat der Gesetzgeber die Zusätzlichkeitsvoraussetzung inzwischen definiert.^[1]

Eine Zusatzleistung liegt vor, wenn der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt oder die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird. Wird die Leistung anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Arbeitslohnerhöhung gewährt oder wird bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn erhöht, liegt keine Zusatzleistung vor.

Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch hat.

Praxis-Tipp

Freiwillige Leistungen können umgewandelt werden

Eine zusätzliche Leistung kann vorliegen, wenn sie unter Anrechnung auf eine andere freiwillige Sonderzahlung, z. B. freiwillig geleistetes Weihnachtsgeld, erbracht wird.^[2]

Weitere Einzelheiten zur Zusätzlichkeit sind in einem gesonderten Beitrag dargestellt.^[3]

[1] § 8 Abs. 4 EStG.

[2] R 3.33 Abs. 5 Satz 3 LStR.

[3]

S. Zusätzlichkeitsvoraussetzung.

2.2.2 Sozialversicherungsrechtliche Voraussetzungen

Steuerfreie Bezüge stellen grundsätzlich nur dann kein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt dar, wenn sie zusätzlich zum Lohn bzw. Gehalt gezahlt werden.^[1]

Lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlich ist das Zusätzlichkeitserfordernis weitestgehend identisch definiert. Aber Achtung: Einige Gehaltsextras erfordern zwar lohnsteuerrechtlich keine Zusätzlichkeit, unabhängig davon wird diese aber sozialversicherungsrechtlich gefordert (z. B. bei der privaten Nutzung von PCs und Diensthandys).

[1]

S. Zusätzlichkeitsvoraussetzung.

2.3 Umwandlung mit Rückfallklausel ist schädlich

Gehaltsumwandlungen, die sog. Rückfallklauseln beinhalten, werden nicht anerkannt. Schädlich sind solche Rückfallklauseln, nach denen der Anspruch auf die Zusatzvergütung nicht ersatzlos wegfällt, auch wenn die Voraussetzungen dafür nicht mehr gegeben sind. Anstelle der Zusatzvergütung hat der Arbeitnehmer nun wieder Anspruch auf den ursprünglichen Bruttoarbeitslohn.

Zudem ist es schädlich, wenn dem Mitarbeiter ein einseitiges Kündigungsrecht mit Anspruch auf Rückkehr zum ursprünglichen Bruttoarbeitslohn eingeräumt wird, er also jederzeit nach eigenem Entschluss zum ursprünglichen Barlohn zurückkehren kann.

Praxis-Beispiel

Umwandlung mit Rückfallklausel führt zur Steuerpflicht

Ein Arbeitnehmer vereinbart mit seinem Arbeitgeber, dass er einen Kindergartenzuschuss erhält. Wird sein Kind schulpflichtig und der Kindergartenzuschuss entfällt, erhält er aufgrund der getroffenen Vereinbarung den entsprechend erhöhten Barlohn.

Ergebnis: Aufgrund der Rückfallklausel gilt der Kindergartenzuschuss nicht als zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und ist damit weder steuer- noch sozialversicherungsfrei.

2.4 Umwandlung durch Änderung des Arbeitsvertrags

Sofern beim Auslaufen befristeter Arbeitsverträge in neuen Arbeitsverträgen entsprechende Regelungen getroffen werden, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" grundsätzlich erfüllt, wenn und soweit keine Rückfallklauseln vereinbart werden.

Werden hingegen unbefristete Arbeitsverträge geändert bzw. Änderungskündigungen ausgesprochen, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" nicht erfüllt, da durch die im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträge arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.^[1]

[1] § 8 Abs. 4 EStG.