Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer

Leitsatz

Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH und handelt es sich dabei um eine verdeckte Einlage des Anteils in das Vermögen der GmbH, liegt weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor.

Normenkette

§ 3 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 7 Satz 1 ErbStG, § 17 Abs. 1 Sätze 1, 2, Abs. 2 Satz 2 EStG

Sachverhalt

Die Klin., eine GmbH, wurde von den Eheleuten C und A gegründet. Die Abtretung eines Geschäftsanteils bedurfte nach dem Gesellschaftsvertrag u.a. der Zustimmung der Gesellschafterversammlung.

In 2004 übertrug die Ehefrau A ihren gesamten Anteil für einen weit unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis auf die Klin. Nachdem das FA zunächst Schenkungsteuer gegen den Ehemann C festgesetzt hatte, hob es diesen Bescheid auf und setzte die Steuer gegenüber der Klin. fest. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG (FG Köln, Urteil vom 14.5.2014, 9 K 879/12, Haufe-Index 7016735, EFG 2014, 1493) der Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung statt, die Übertragung des Geschäftsanteils auf die Klin. sei nicht freigebig erfolgt. Die Zuwendung habe vielmehr dem Zweck der Gesellschaft und somit einem Gemeinschaftszweck gedient. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 7 ErbStG.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Es liegt nach Auffassung des Senates weder eine freigebige Zuwendung noch eine Abfindung unter Wert vor.

1. Keine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

Der BFH argumentiert zunächst sinngemäß, es könne keine (gemischte) Schenkung an die GmbH vorliegen, wenn es für den Verkauf des Anteils an die GmbH eine gesellschaftsrechtliche Grundlage gebe.

a) Leistung der A für einen Gemeinschaftszweck

Naheliegend war – nicht zuletzt wegen des persönlichen Hintergrundes der Anteilsinhaber A und C – die Prüfung, ob A nicht den Gemeinschaftszweck durch wirtschaftliche Stärkung der GmbH unterstützen wollte. In dieser Richtung hatte auch das FG argumentiert. Der BFH geht hier in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist.

Allerdings ist dieser Grundsatz nur anwendbar, wenn dem leistenden Gesellschafter die mit der Vermögensübertragung erstrebte Förderung des Gesellschaftszwecks zugutekommen kann. Das trifft nicht zu, wenn er – oder sie wie im Streitfall – gleichzeitig mit der Vermögensübertragung aus der Gesellschaft ausscheidet. Das Gemeinschaftszweckkriterium kann damit im Entscheidungsfall nicht als Negativkriterium gegen eine Schenkung herangezogen werden.

b) Verdeckte Einlage des C

Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht nach Auffassung des Senates allerdings entgegen, dass es sich bei der erheblich unter dem gemeinen Wert erfolgten Veräußerung des Geschäftsanteils der A an die GmbH um eine verdeckte Einlage des C i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt. Ein Erwerb einer Kapitalgesellschaft durch verdeckte Einlage kann danach nicht zugleich als Erwerb durch freigebige Zuwendung gewertet werden.

Eine verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf diese konnte im Wege einer verdeckten Einlage i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgen, wenn – wie im Entscheidungsfall – ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurückbleibt.

Der BFH rechnet die verdeckte Einlage dem C zu. Dieser Befund lässt sich aus zwei Erkenntnissen ableiten: Als Ehefrau stand A dem Gesellschafter C nahe. Wegen des im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Zustimmungserfordernisses musste C zudem der Veräußerung des Geschäftsanteils der A an die GmbH zugestimmt haben.

2. Keine Steuerbarkeit wegen Anteilsübergang nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG

Als Schenkung an verbleibende Gesellschafter gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG der Übergang des Anteils eines ausscheidenden Gesellschafters, soweit der Steuerwert seines Anteils den Abfindungsanspruch übersteigt. Auch das Vorliegen dieses Besteuerungstatbestandes hat der BFH abgelehnt und dabei zunächst mit dem Wortlaut der Norm argumentiert: Die Begriffe "Ausscheiden eines Gesellschafters" und "Abfindungsanspruch" würden üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils und einen dafür zu entrichtenden Kaufpreis verwendet. Dass darüber hinaus auch die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG einbezo...