Verjährung im Steuerstrafrecht (AO-StB 2023, Heft 12, S. ... / 2. Verjährungsfrist

a) Steuerstraftaten

Die Verjährungfrist für

• Steuerhinterziehung (§ 370 AO),
• Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 AO),
• Bannbruch (§ 372 AO),
• Steuerzeichenfälschung (§ 369 Abs. 1 Nr. 3 AO i.V.m. §§ 148, 149 StGB) und
• Begünstigung (§ 369 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 257 StGB) sowie für
• gewerbs- oder bandenmäßige Schädigung des USt-Aufkommens (§ 26c UStG)

beträgt nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB i.V.m. § 369 Abs. 2 AO fünf Jahre.

Für gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 2 AO) sowie gewerbsmäßigen, gewaltsamen oder bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 AO) beträgt die Verjährungsfrist nach § 78 Abs. 3 Nr. 3 StGB i.V.m. § 369 Abs. 2 AO zehn Jahre.

Dagegen beträgt die Verjährungsfrist in den Fällen der benannten besonders schweren Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 – 6 AO 15 Jahre (Verjährungsfrist verlängert durch JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl. I 2020, 396 = BStBl. I 2021, 6), also z.B. bei Steuerhinterziehungen in großem Ausmaß: mehr als 50.000 EUR je Tat.

Hintergrund der Verjährungsverlängerung: Die vormalige Verlängerung der Verjährungsfrist auf zehn Jahre (Verjährungsfrist von fünf auf zehn Jahre erhöht durch JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794 = BStBl. I 2009, 74) war seinerzeit damit begründet worden, dass eine erhebliche Diskrepanz zwischen der Festsetzungsverjährung und Verfolgungsverjährung bei Steuerstraftaten bestehe. In Wahrheit hatte wohl die sog. Liechtenstein-Affäre um den ehemaligen Vorstandsvorsitzenden der Deutschen Post AG, Klaus Zumwinkel, die Diskussion um eine intensivere Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung entfacht. Die Verlängerung der Verjährungsfrist auf 15 Jahre hatte ebenfalls einen konkreten Anlass: Die Strafverfolgung sog. Cum/Ex-Geschäfte sollte weiterhin ermöglicht werden (vgl. hierzu BGH v. 28.7.2021 – 1 StR 519/20, AO-StB 2022, 18; BFH v. 2.2.2022 – I R 22/20, AO-StB 2022, 143; BVerfG v. 7.4.2022 – 2 BvR 2194/21, DStZ 2022, 431; H. Schmid, wistra 2022, 265; Liebl, JM 2021, 469).

Berechnung der Verjährungsfrist: Für die Berechnung der Verjährungsfrist kommt es nach § 78 Abs. 4 StGB zwar an sich nur auf den Grundtatbestand, nicht auf die Qualifizierung oder Privilegierung als besonders schweren oder minder schweren Fall an. Hiervon macht § 376 Abs. 1 AO jedoch eine systemwidrige Ausnahme (krit. hierzu Ebner in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl. 2023, § 376 AO Rz. 16 ff.; Asholt in Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2020, § 376 AO Rz. 21 ff.; vgl. auch Heerspink in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 376 AO Rz. 55 f. [August 2021]).

Die verlängerte Verjährungsfrist von 15 Jahren gilt für alle bei Inkrafttreten des JStG 2020 am 29.12.2020 noch nicht abgelaufenen Verjährungsfristen (Art. 97 § 23 EGAO analog).

Bei Tateinheit bestimmt sich die Verjährungsfrist für jedes der verletzten Strafgesetze nach dessen Grundsätzen (BGH v. 22.10.2008 – 1 StR 503/08, NStZ-RR 2009, 43; Bosch in Schönke/Schröder, StGB, 30. Aufl. 2019, § 78 Rz. 8 m.w.N.).

b) Steuerordnungswidrigkeiten

Die Verjährungsregelungen zu den Steuerordnungswidrigkeiten (§ 377 AO) sind unsystematisch und schwer nachvollziehbar.

• Leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO),
• Steuergefährdung (§ 379 AO) und
• Gefährdung der Abzugsteuern (§ 380 AO)

verjähren – wie im Regelfall Steuerstraftaten und abweichend von § 31 OWiG – gem. § 384 AO nach fünf Jahren; wohl getragen von dem Gedanken, dass sich oft erst nach Jahren auf Grund einer Außen- oder Fahndungsprüfung herauskristallisiert, ob eine Steuerstraftat oder eine bloße Ordnungswidrigkeit vorgelegen hat (vgl. Hunsmann in Rolletschke/Kemper/Roth, Steuerstrafrecht, § 384 AO Rz. 2 [September 2012]).

Die Verjährung der übrigen Steuerordnungswidrigkeiten stellt sich wie folgt dar:

Tatbestand:	Vorschrift:	Verjährungsfrist:
Verbrauchsteuergefährdung	§ 381 AO	2 Jahre
Gefährdung der Ein- und Ausfuhrabgaben	§ 382 AO	2 Jahre
Unzulässiger Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen	§ 383 AO	3 Jahre
Gefährdung des USt-Aufkommens	§ 26a Abs. 1 UStG	3 Jahre
Nichtaufbewahrung einer grundstücksbezogenen Rechnung durch Privatperson	§ 26a Abs. 2 Nr. 3 UStG	6 Monate
Verstöße gegen Rechnungsausstellungs-, Rechnungsaufbewahrungs- und bestimmte Vorlagepflichten durch Unternehmer	§ 26a Abs. 2 Nrn. 1, 2, 5 – 7 UStG	2 Jahre
Unterlassen einer Mitteilung an das BZSt nach §§ 45d, 45e EStG	§ 50e Abs. 1 EStG	2 Jahre
Unterlassene, falsche oder unvollständige Angaben nach §§ 45b, 45c EStG	§ 50e Abs. 2 EStG	3 Jahre
Unterlassen einer Datenübermittlung nach § 22a EStG	§ 50f Abs. 1 EStG	3 Jahre
Verletzung der Anzeigepflicht von Vermögensverwahrern und -verwaltern sowie Versicherungsunternehmen	§ 33 Abs. 4 ErbStG	6 Monate