Verlustabzug bei Körperschaften: Beschränkungen und Ausn ... / 2.2 Tatbestandsmerkmale für die Beschränkung des Verlustabzugs

Folgende Tatbestandsmerkmale und Besonderheiten müssen gegeben sein, damit die Rechtsfolge eines Untergangs des Verlustabzugs eintritt.

2.2.1 Zeitspanne

Für die Frage, in welcher Höhe Anteilsübertragungen erfolgt sind, ist auf einen 5-jährigen Betrachtungszeitraum abzustellen. Dieser läuft von der 1. Anteilsübertragung an gerechnet 5 Zeitjahre, losgelöst vom Kalender- oder Wirtschaftsjahr. Frühester Beginn ist jedoch der 1.1.2008, der Zeitpunkt der Einführung des § 8c KStG. Für Anteilsübertragungen vor dem 1.1.2008 kommt ggf. aber noch die Vorgängerregelung in § 8 Abs. 4 KStG a. F. zur Anwendung.

Es werden alle Erwerbe innerhalb des 5-jährigen Betrachtungszeitraums zusammengefasst. Dies soll unabhängig davon gelten, ob in den jeweiligen Jahren bereits eine Verlustsituation gegeben war oder nicht.^[2]

Mit dieser 5-jährigen Betrachtung will der Gesetzgeber Gestaltungen vermeiden. Sonst wäre es z. B. möglich, mit mehreren Übertragungen, die aber jeweils 50 % nicht übersteigen, die Mehrheit der Anteile zu übertragen, ohne dabei den Verlustabzug zu verlieren. Dies wird durch eine Zusammenfassung aller Übertragungen innerhalb von 5 Jahren verhindert.

Praxis-Beispiel

Zusammenrechnung

Für die V-GmbH wurde zum 31.12.01 ein Verlustvortrag i. H. v. 60.000 EUR festgestellt. Zum 1.1.02 veräußert Gesellschafter A seine GmbH-Anteile (48 %) an den C. Dies ist eine unschädliche Veräußerung, der Verlustvortrag bleibt erhalten.

Auch im Jahr 02 wurde ein Verlust erwirtschaftet; dieser beträgt 40.000 EUR. Somit wird zum 31.12.02 ein Verlustvortrag i. H. v. 100.000 EUR festgestellt.

Anfang des Jahres 03 resigniert auch der Gesellschafter B und veräußert seine GmbH-Anteile (20 %) an den C. Auch dies wäre für sich betrachtet eine unschädliche Veräußerung. Jedoch müssen die beiden Anteilsübertragungen zusammengefasst werden, sodass es im Jahr 03 zu einem vollständigen Untergang des Verlustvortrags kommt.

Grenzen der Zusammenrechnung

Mehrere Anteilsübertragungen werden somit für die Prüfung des quotalen Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zusammengerechnet. Kommt es dadurch zu einem Verlustuntergang, sind diese Anteilsübertragungen "verbraucht". Es beginnt ein neuer 5-Jahres-Zeitraum.

[1]

[2] BMF, Schreiben v. 28.11.2017, IV C 2 – S 2745 – a/09/10002 :004, BStBl 2017 I S. 1645, Rz. 17.

2.2.2 Beteiligung

Es ist unerheblich, ob die Anteile an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar gehalten werden. Veräußert z. B. ein GmbH-Gesellschafter 40 % seiner direkt gehaltenen Anteile und veräußert er auch seine 60 %ige Beteiligung an einer Personengesellschaft, die weitere 20 % an der GmbH hält, sind insgesamt 52 % der Anteile übertragen worden. Ein vorhandener Verlust ist in vollem Umfang nicht mehr abziehbar.

Dies gilt auch für eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft. Auch hierbei wird für die Höhe der Anteilsübertragung bis auf die Verlustgesellschaft durchgerechnet.

2.2.3 Erwerber

Die Erwerbe der Anteile müssen durch einen Erwerber erfolgt sein. Dem Erwerber werden nahe stehende Personen zugerechnet. Einem Erwerber wird kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen gleichgestellt.^[1] Bei zeitlich eng aufeinanderfolgenden oder gar zeitgleichen Erwerben wird oftmals ein wirtschaftlich gleichgerichtetes Interesse der Erwerber zu bejahen sein. Die Finanzverwaltung geht davon widerlegbar bei Erwerben innerhalb eines Jahres aus – sog. Gesamtplan.

Damit aber eine Zusammenrechnung aller Erwerber erfolgen kann, müssen diese bei und im Hinblick auf den Erwerb der Anteile zusammenwirken. Zudem müssen die Erwerber auf der Grundlage einer im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absprache im Anschluss an den Erwerb einen beherrschenden Einfluss in dieser Gesellschaft ausüben können. Allein die theoretische Möglichkeit des Beherrschens genügt nicht.^[2]

[1] § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG.

[2] BFH, Urteil v. 22.11.2016, I R 30/15, BStBl 2017 II S. 921.

2.2.4 Anteilsrechte

Der Begriff der Anteilsübertragung bezieht sich für Kapitalgesellschaften ausdrücklich auf das gezeichnete Kapital der Gesellschaft. Für andere Körperschaften kann auf Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte abzustellen sein.

2.2.5 Schädlicher Erwerb

Grundsätzlich sind alle entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerbe von Anteilen an einer Körperschaft als maßgebende Tatbestände zu werten. Dies ist die Übertragung von Anteilen am gezeichneten Kapital oder (mangels Kapitalanteilen) von Mitgliedschafts- oder Stimmrechten.

Zudem zieht die Finanzverwaltung auch noch andere Formen als vergleichbare Fallvarianten heran.^[1] Danach zählt als schädlicher Beteiligungserwerb insbesondere auch:

• eine Kapitalerhöhung bzw. eine Kapitalherabsetzung, soweit diese zu einer Veränderung der bisherigen Beteiligungsquoten führt;
• der Erwerb von Genussscheinen, soweit diese als Eigenkapital einzustufen sind;
• der Abschluss von Stimmrechtsvereinbarungen (Bindungen oder Verzicht);
• eine Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft oder eine Einbringung, soweit dies zu einem Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis führt;
• der Erwerb eigener Ant...