Verlustabzugsbeschränkung des § 15a EStG auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Leitsatz

Entsteht bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ein negatives Kapitalkonto bei der Untergesellschaft, so dürfen die Verluste nach § 15a EStG nicht ausgeglichen werden, auch wenn der Kommanditist eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) ist.

Wird eine erhöhte Hafteinlage der Obergesellschaft bei einer ausländischen Untergesellschaft im Firmenregister des betreffenden Landes eingetragen, so lässt dies keinen Verlustausgleich zu, der sich aufgrund einer überschießenden Außenhaftung ergibt, jedenfalls in Nicht-EU-Fällen.

Bei doppelstöckigen Personengesellschaften sind zwei Feststellungsverfahren erforderlich. Dies bedingt, dass ein positives Kapitalkonto des Kommanditisten bei der Obergesellschaft ist für die Ermittlung des (negativen) Kapitalkontos bei der Untergesellschaft ohne Bedeutung ist.

Sachverhalt

Die Klägerin ist als inländische Kommanditgesellschaft an österreichischen Kommanditgesellschaften zu je 80% als Kommanditistin beteiligt. Mit 1 Mio. DM Kommanditeinlage ist der Beigeladene, ein Kaufmann, einziger Kommanditist der Klägerin. Im Jahr 1994 entstanden bei den österreichischen Untergesellschaften Verluste in Höhe von DM 703.506 die auf die Kommanditanteile der Klägerin entfielen. Die Kapitalkonten wiesen vor Verlustberücksichtigung einen positiven Saldo von DM 504.822 aus. Die Klägerin erhöhte daraufhin die Hafteinlage bei den Untergesellschaften in Höhe der Differenz und ließ dies im österreichischen Firmenregister eintragen, ohne dass die Einlagen tatsächlich geleistet wurden. Allerdings leistete der Beigeladene als Kommanditist bei der Klägerin Einlagen in Höhe der österreichischen Verluste. Die Klägerin verlangte vom Finanzamt vergeblich, die österreichischen Verluste des Jahres 1994 in voller Höhe anzuerkennen.

Entscheidung

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es lehnte die Anerkennung der Verluste in Höhe der negativen Kapitalkonten in Höhe von DM 198.684 ab, die nur nach der Ausnahmeregelung des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG möglich wäre. Allerdings fehlt im Streitfall die tatbestandliche Voraussetzung, dass die Erhöhung in einem deutschen Handelsregister eingetragen wurde. § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG verweist aber gerade nicht auf § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3. Im Streitjahr war Österreich auch noch nicht der EU beigetreten, so dass die Europarechtswidrigkeit dieser deutschen Steuervorschriften nicht geprüft werden musste.

Rechtlich umstritten ist, ob § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auch im Verhältnis zwischen der Klägerin (Obergesellschaft) und ihren Untergesellschaften anzuwenden ist. Das Gericht schließt sich insoweit der herrschenden Auffassung in der Literatur an und begründet dies mit dem Gesetzeszweck der Vorschrift, die Steuerwirkungen von Verlustzuweisungsgesellschaften zu begrenzen. Dass sich die §§ 13 - 24 EStG ausschließlich auf Einkünfte natürlicher Personen beziehen, hält der Senat dem gegenüber für irrelevant. Andernfalls wäre auch die Vorschrift des § 15a EStG leicht dadurch zu umgehen, dass eine Personengesellschaft zwischengeschaltet wird, und dann ohne Kapitaleinlage die Verluste der Untergesellschaft auf den Gesellschafter der Obergesellschaft durchschlagen würden. Das Gericht behandelt vielmehr die zwei Rechtspersönlichkeiten im Hinblick auf § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG getrennt: einmal was die Feststellung der Kapitalkonten betrifft und einmal was das Feststellungsverfahren betrifft. Hier ist ein zweistufiges Verfahren erforderlich, so dass auch auf diesem Wege die Verluste anhand der getrennt geführten Kapitalkonten je gesondert festgestellt werden. Da sich der BFH bislang noch nicht zur Problematik, ob § 15a EStG auf Personengesellschaften anwendbar ist, geäußert hat, hat das Gericht die Revision zugelassen.

Hinweis

Der BFH wird meines Erachtens das Urteil bestätigen. Wenige Tage nach Verkündung des Urteils hat der vierte Senat in einem Aussetzungsverfahren (BFH, Beschluss v. 18.12.2003, IV B 201/03) die Anwendung des § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesellschaften für nicht ernstlich zweifelhaft erklärt. Das Finanzgericht kann ferner nicht nur die herrschende Meinung in der Fachwelt anführen, sondern argumentiert richtigerweise auch mit dem mit § 15a EStG verfolgten Zweck, den Verlustausgleich vom Eintritt der wirtschaftlichen Belastung abhängig zu machen. Der Kommanditist der Obergesellschaft hatte vorliegend den Verlust nur als Einlage in die Obergesellschaft ausgeglichen, diese die Einlage aber nicht an ihre Untergesellschaften weitergereicht. Die Klägerin war wohl der Auffassung, dass insofern eine Erhöhung der Hafteinlage im österreichischen Registergericht ausreicht, um die Beschränkung des § 15a EStG auszuschalten. Weil der Sachverhalt sich noch vor Beitritt Österreichs zur EU abspielte, konnte das Gericht die präkere Frage ausklammern, ob die ungleiche Behandlung hinsichtlich der überschießenden Außenhaftung durch Eintragung in ein Gesellschaftsregister in einem anderen EU-Staat europarechtswidrig ist. Dafür sprechen starke Gründe, wobei allerdings von...