Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften nach § 8c KStG

Kommentar

Das BMF hat in einem 21-seitigen Schreiben zu den Regelungen der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften Stellung bezogen. Damit liegt zu der 2008 eingeführten Norm des § 8c KStG nun endlich ein Anwendungsschreiben vor.

Schnellübersicht

Das BMF-Schreiben befasst sich vor allem mit den folgenden Themen:

• Anwendungsbereich des § 8c KStG,
• schädlicher Beteiligungserwerb und 5-Jahres-Zeitraum,
• Erwerber und gleichgerichtete Interessen,
• den eintretenden Rechtsfolgen,
• den Ausnahmen der Konzernklausel bzw. der Stille-Reserven-Klausel,
• sowie den Anwendungsvorschriften.

Nachfolgend können nicht alle Ausführungen dargestellt werden. Erläutert sind vielmehr die Punkte, die bisher in der Praxis unklar waren, weiterhin wohl strittige Punkte bleiben bzw. im BMF-Schreiben nicht angesprochene Fragen.

In weiten Teilen entspricht das BMF-Schreiben dem früheren Entwurf vom 15.4.2014. Soweit sich Änderungen ergaben, wird dies nachfolgend erwähnt.

Zum Hintergrund des § 8c KStG

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG wurde 2008 in das KStG eingefügt. Trotz der relativ kurzen Zeit hat die Vorschrift bereits mehrfach eine Änderung erfahren. Zu nennen ist das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950), das Jahressteuergesetz 2010 v. 8.12.2010 (BGBl 2010 I S. 1768), sowie das Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834), welche die Konzernklausel bzw. die Stille-Reserven-Klausel brachten einschließlich (teilweise rückwirkender) Anpassungen zu den Ausnahmeregeln. Diese Änderungen sind jeweils im BMF-Schreiben mit enthalten.

Fehlender Inhalt in dem Anwendungsschreiben

Keine Aussagen finden sich zu den neueren Rechtsentwicklungen, insbesondere zum fortführungsgebundenen Verlustabzug nach § 8d KStG. Zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. der erforderlichen gesetzlichen Neuregelung enthält das Schreiben nur einen kurzen Hinweis. Und keine Ausführungen sind enthalten zu einem Vorlagebeschluss des FG Hamburg v. 29.8.2017, 2 K 245/17, in welchem auch über die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zu entscheiden sein wird (anhängig beim BVerfG, Az. 2 BvL 19/17).

Anwendungsbereich (Rn. 1 und 2)

Die Norm des § 8c KStG gilt nicht nur für den eigentlichen Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG, sondern auch für nicht ausgeglichene und nicht abgezogene negative Einkünfte nach § 2a, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG, sowie für Verlustvorträge nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG und analog für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG.

Schädlicher Beteiligungserwerb (ab Rn. 3)

Wie bisher gilt ein Erwerb durch einen Erbfall unter natürlichen Personen nicht als schädlich. Das gilt auch für eine unentgeltliche Erbauseinandersetzung bzw. eine unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge zwischen Angehörigen i. S. d. § 15 AO. Eine Entgeltlichkeit ist schädlich, auch in nur geringem Umfang.

Diese Festlegung ist erfreulich, da das FG Münster im Urteil v. 4.11.2015, 9 K 3478/13 F (vgl. Kommentierung; Revision beim BFH, I R 6/16) zu einer vorweggenommenen Erbfolge den Wegfall des Verlustabzugs bejahte.

Erfolgt im Rahmen eines Börsengangs ein Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank ist auch dies unschädlich für den Verlustabzug.

Nicht nur der direkte Anteilserwerb kann ein schädlicher Beteiligungserwerb sein, sondern auch wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte, wie z. B.

• der Erwerb von Genussscheinen,
• Stimmrechtsvereinbarungen,
• Vorgänge einer Umwandlung, Einbringung oder Verschmelzung,
• der Erwerb eigener Anteile oder
• eine Kapitalherabsetzung bzw. -erhöhung,

sofern sich jeweils die Beteiligungsquoten ändern.

Erwerber (ab Rn. 25)

Bei einem Erwerb durch mehrere Erwerber mit gleichgerichteten Interessen wurde nachgebessert. Das BMF folgt der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil v. 22.11.2016, I R 30/15, BStBl 2017 II S. 921), wonach es für gleichgerichtete Interessen nicht ausreichend ist, wenn diese nur in Bezug auf den Erwerb als solches gerichtet sind. Besteht darüber hinaus keine übereinstimmende Interessenlage, reicht allein eine rechnerische Möglichkeit der Erwerber für eine Beherrschung der Gesellschaft nicht aus; der Verlustabzug bleibt dann erhalten.

Rechtsfolgen (ab Rn. 29)

Eine Abweichung gegenüber dem Entwurf ist auch beim Zeitpunkt bzw. Umfang des Verlustuntergangs bei Organschaften eingetreten. Eine Verlustkürzung ist nur beim Organträger nach erfolgter Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft vorzunehmen.

Beim einem unterjährigen Beteiligungserwerb ist der bis zum Erwerbstag erzielte Gewinn noch mit nicht genutzten Verlusten verrechenbar. Dies entspricht der Auffassung des BFH (Urteil v. 30.11.2011, I R 14/11, BStBl 2012 II S. 360). Die Aufteilung des Gesamtgewinns kann mittels eines Zwischenabschluss erfolgen. Denkbar ist aber auch jede andere sachlich und wirtschaftlich gerechtfertigte Aufteilung, z. B. auf Basis der BWA. Die Finanzämter tendieren meist zu einer rein zeitanteiligen Aufteilung. Abweichend vom Entwurf ist eine Verlustnutzung auch möglich, wenn im VZ des schädlichen Beteili...