Verluste, ausländische – ABC IntStR / 2 Inhalt

Nach deutschem Recht sind grundsätzlich weder Verluste einer ausl. Tochtergesellschaft noch Verluste einer ausl. Betriebsstätte im Inland ohne Einschränkungen zu berücksichtigen. Tochterkapitalgesellschaften sind eigenständige Stpfl. Die Verlustberücksichtigung zwischen verschiedenen Stpfl. ist im Inland jedoch nur bei einer Organschaft möglich. Die Tatsache, dass im Ausland Verluste erzielt wurden, ist bei der Besteuerung des inl. Anteilseigners daher zunächst unerheblich. Das zu versteuernde Einkommen wird grundsätzlich nicht gemeinsam ermittelt. Damit ist aus deutscher Sicht eine Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften in Deutschland nur in einem sehr begrenzten Maße möglich. Dies kann aber im Ausland anders sein, wenn das ausländische Steuerrecht eine Verlustverrechnung zwischen Kapitalgesellschaften z. B. im Rahmen einer Group Taxation unter geringeren Voraussetzungen zulässt.

Auch wenn grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Verlustverrechnung zwischen Kapitalgesellschaften erfüllt sind, muss das nationale Recht eine Berücksichtigung von ausländischen Verlusten nur in begrenztem Maße vorsehen. Erforderlich ist insbesondere, dass es sich um sog. finale Verluste handelt. Verluste sind nur dann final, wenn sie nicht mehr von der Tochtergesellschaft oder bei Verkauf der Tochtergesellschaft vom Erwerber geltend gemacht werden können. Die Nutzung durch einen dritten Erwerber kann auch in einem Kaufpreis liegen, der die Verlustsituation in dem Sinne berücksichtigt, dass er durch eine zukünftige Verlustnutzung erhöht ist (sog. Mantelkauf).^[1] Der Steuerpflichtige, der die Verluste als final berücksichtigen will, muss dabei die Finalität der Verluste nachweisen. Unklar ist, wie nachgewiesen werden kann, dass kein Mantelkauf möglich ist. Zudem wird in der Praxis die Kaufpreisermittlung beim Käufer (d. h. ohne Berücksichtigung einer etwaigen zukünftigen Verlustnutzung als Werttreiber) dem Verkäufer nicht bekannt sein, sodass ein Nachweis in der Praxis regelmäßig unmöglich sein dürfte.

Erzielt eine ausl. Betriebsstätte Verluste, sind diese aufgrund des Welteinkommensprinzips grundsätzlich beim inl. Stammhaus zu berücksichtigen. Dieses ist in Deutschland unbeschränkt stpfl.; damit unterliegen die weltweit erzielten Einkünfte der Besteuerung in Deutschland. Es erfolgt eine "Konsolidierung" des inl. und ausl. Ergebnisses. Dieses Welteinkommensprinzip gilt aber nur dann uneingeschränkt, wenn mit dem ausl. Staat kein DBA abgeschlossen oder im betreffenden DBA die Anrechnungsmethode vereinbart worden ist. Sieht das DBA die Freistellungsmethode vor, erfasst diese auch Verluste. Somit können die Verluste der ausl. Betriebsstätte grundsätzlich nicht beim inl. Stammhaus gewinnmindernd geltend gemacht werden.

Ein Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten liegt aber nur dann vor, wenn eine Ungleichbehandlung in vergleichbarer Situation vorliegt. Eine Vergleichbarkeit von in- und ausländischen Betriebsstätten soll nach der Rspr. des EuGH nur dann vorliegen, wenn sich das Besteuerungsrecht auch auf die ausländische Betriebsstätte erstreckt. Dies soll nicht mehr der Fall sein, wenn zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Freistellungsmethode anzuwenden ist.^[2] Anders soll dies aber bei sog. finalen Verlusten sein, die im Betriebsstättenstaat nicht mehr berücksichtigt werden können. Hier droht kein doppelter Verlustabzug, sodass eine Vergleichbarkeit mit einer inländischen Betriebsstätte gegeben ist.^[3] Die Nichtberücksichtigung von ausl. Verlusten, die als inl. Verluste abzugsfähig wären, stellt unter europarechtlichen Gesichtspunkten auch schon nach der früheren Rspr. des EuGH zumindest dann eine Diskriminierung dar, wenn die Verluste final sind.^[4] Der Eingriff in die Grundfreiheiten kann dann nicht mehr mit dem Argument der Kohärenz des Steuersystems oder der Verhinderung einer drohenden (doppelten/mehrfachen) Verlustberücksichtigung gerechtfertigt werden.^[5] Daher mussten ausl. Betriebsstättenverluste bei Finalität in Deutschland berücksichtigt werden. Diese Rspr. ist durch ein neues Urteil des EuGH stark eingeschränkt. Der EuGH kommt nunmehr zum Ergebnis, dass auch finale Betriebsstättenverluste nicht stets im Inland zu berücksichtigen sind.^[6]

Diese Rechtsprechung scheint aber durch das Urteil i. S. Bevola wieder revidiert worden zu sein. Im Ergebnis ist diese Frage aber noch immer nicht abschließend geklärt. So hat der BFH einen entsprechenden Fall (wiederum) dem EuGH vorgelegt.^[7]

Ob derartige Verluste final sind, kann sich nach tatsächlichen (z. B. Einstellung der Auslandstätigkeit) oder rechtlichen Aspekten (z. B. zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags) richten.^[8] Nur wenn der Verluste durch das Stammhaus wegen der rechtlichen Beschränkungen im Betriebsstättenstaat nicht mehr genutzt und auch mangels Einkünfte der Betriebsstätte nicht mehr mit einem positiven Ergebnis in der Zukunft verrechnet werden kann, kann der Verlust als final angesehen werden.^[9]

Die Finalität muss dabei durch...