Verluste bei der Einkommensteuer / 3.3.3 Berechnung des Sanierungsertrags

§ 3a Abs. 1 EStG stellt den Sanierungsertrag steuerfrei. Resultiert der Sanierungsertrag aus einem Schuldenerlass, müssen steuerliche Wahlrechte in dem Jahr, in dem der Sanierungsertrag erzielt wird, und im Folgejahr für das zu sanierende Unternehmen gewinnmindernd ausgeübt werden. Darunter fällt insbesondere die Pflicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung).^[1] Das Ansatzwahlrecht wird insoweit zur Ansatzpflicht.

§ 3a Abs. 2 EStG definiert die Voraussetzungen, unter denen eine Sanierung unternehmensbezogen ist. Wie zuvor schon im Rahmen des Sanierungserlasses sind dies die

• Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens,
• Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und
• Sanierungsabsicht der Gläubiger

im Zeitpunkt des Schuldenerlasses. Der Steuerpflichtige hat dies nachzuweisen.

Nicht unter die Regelung des § 3a Abs. 2 EStG fallen:

• Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO,
• Schuldenerlass aufgrund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens^[2] oder aufgrund eines
• Schuldenbereinigungsplans, dem in dem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde^[3],
• soweit die Schulden erlassen werden, um einen schuldenfreien Übergang in das Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.^[4]

§ 3a Abs. 3 EStG bestimmt die Höhe des – verbleibenden – Sanierungsertrags, der am Ende steuerfrei gestellt wird. Dabei ist die Reihenfolge wie nachfolgend dargestellt einzuhalten. Dadurch werden zuerst die Verlustverrechnungsmöglichkeiten, die direkt dem zu sanierenden Unternehmen zugerechnet werden, verbraucht. Ist das Rechenergebnis danach noch positiv, gehen die übrigen Verlustverrechnungsmöglichkeiten des (Mit-)Unternehmers mit ein. Ist auch danach das Rechenergebnis noch positiv, sind bei zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern die laufenden negativen Einkünfte und Verlustvor- und ggf. -rückträge mit einzubeziehen.^[5] Es ergibt sich folgende Berechnung:

Sanierungsertrag

• vom laufenden Gewinn nicht abziehbare Sanierungskosten nach § 3c Abs. 4 EStG,
• aufgrund einer Verpflichtungsübernahme nach § 4f Abs. 1, 2 EStG im Jahr der Übertragung und in den folgenden 14 Jahren abziehbarer Aufwand des zu sanierenden Unternehmens,
• ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste des (Mit-)Unternehmers nach § 15a EStG, sowie der am Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a EStG,
• nach § 15b EStG ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste, wobei bei der Verlustermittlung der Sanierungsertrag unberücksichtigt bleibt,
• zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahres festgestellte verrechenbare Verluste nach § 15b EStG,
• ausgleichsfähige oder nicht abziehbare Verluste des zu sanierenden Unternehmens nach § 15 Abs. 4 EStG des Sanierungsjahres sowie entsprechende aus dem Vorjahr i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG festgestellte verbleibende Verlustvorträge,
• Verlust des Sanierungsjahres des zu sanierenden Unternehmens,
• ausgleichsfähige Verluste aus allen Einkunftsarten des VZ, in dem das Sanierungsjahr endet. Ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart wird davon nicht ausgeschlossen^[6],
• ungeachtet des § 10d Abs. 2, 4 EStG im Sanierungsjahr zum Ende des Vorjahres gesondert festgestellter Verlustvortrag,

• zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen VZ sowie im Sanierungsjahr selbst entstandene verrechenbare Verluste oder negative Einkünfte in folgender Reihenfolge:

  • nach § 15a EStG,
  • nach § 15b EStG aus anderen Einkunftsquellen,
  • nach § 15 Abs. 4 EStG aus anderen Betrieben und/oder Mitunternehmeranteilen,
  • nach § 2a EStG,
  • nach § 2b EStG a. F.,
  • nach § 23 Abs. 3 Sätze 7 und 8 EStG,
  • nach sonstigen Vorschriften,
• der Verlustrücktrag aus dem dem Sanierungsjahr folgenden Jahr sowie ab VZ 2022 auch aus dem zweiten dem Sanierungsjahr folgenden Jahr^[7], und zwar ungeachtet der Betragsbegrenzung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG; ein Verlustrücktrag aus den Folgejahren ist danach nur noch möglich, soweit die Beträge durch den verbleibenden Sanierungsertrag nicht überschritten werden,
• zum Ende des Vorjahres festgestellter und im Sanierungsjahr entstehender Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 sowie EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Dies dient der Gleichbehandlung mit den Fällen, in denen ein Verlustvortrag durch den Sanierungsertrag gemindert wird.^[8]

= Zwischensumme

• zur Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen ist hiervon noch abzuziehen der verteilt abziehbare Aufwand, Verluste, negative Einkünfte, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge von dem Steuerpflichtigen nahestehenden Personen nach Maßgabe des § 3a Abs. 3 Satz 3 EStG; nach der Gesetzesbegründung ist das vor allem bei zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern der Ehegatte oder Lebenspartner.^[9] Aus Gründen der Rechtsklarheit und -sicherheit wurde diese schon bisher von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung nun...