Verluste/Verlustabzug / 7.9 Verluste bei beschränkter Haftung

7.9.1 Regelung

§ 15a EStG^[1] begrenzt den Ausgleich von Verlusten mit anderen positiven Einkünften bei beschränkt haftenden (Mit-)Unternehmern, vor allem bei Kommanditisten. Die Regelung gilt für alle Kommanditgesellschaften^[2], nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften. Sie gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, in denen die beschränkte Haftung eine Rolle spielen kann, und ist entsprechend anzuwenden. Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird. Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.^[3] Nach gesellschaftsrechtlichen Regelungen können den Kommanditisten Buchverluste auch über den Betrag ihrer Einlage hinaus anteilig zugerechnet werden, auch wenn hierdurch negative Kapitalkonten entstehen. Steuerrechtlich darf der Kommanditist die Verlustanteile weder mit anderen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung, noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichen, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nach § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG entsprechend anzuwenden.^[4] Nach § 15a Abs. 5 EStG findet die Regelung auch Anwendung auf andere beschränkt haftende Unternehmer. Der Verlust darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.^[5] Ein erweiterter Verlustausgleich ist möglich, soweit die Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB wieder auflebt.^[6] Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer an seinem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist.^[7] Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden.^[8] Tritt jemand nicht als Direktkommanditist einer GmbH & Co. KG bei, sondern als Treugeber, steht ihm die Möglichkeit eines erweiterten Verlustausgleichs nicht zu. Nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG kann der erweiterte Verlustausgleich u. a. nur vorgenommen werden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist und das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird. Der Treuhänder ist als Kommanditist im Handelsregister eingetragen, ihm ist der Anteil aber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht zuzurechnen. Deshalb scheidet ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG für den Treuhänder ebenso aus.^[9]

Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen.^[10] Die Feststellung der verrechenbaren Verluste ist Grundlagenbescheid für die Feststellung der ausgleichsfähigen Verluste im Gewinnfeststellungsbescheid.^[11]

Bei Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG gegen Entgelt ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns^[12] in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.^[13]

[1] Zur Anwendung: § 52 Abs. 24 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness – Wachstumschancengesetz – v. 27.3.2024, BGBl 2024 I Nr. 108.

[2] BFH, Urteil v. 9.5.1996, IV R 75/93, BStBl 1996 II S. 474; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 12.11.2014, 7 K 7294/11, EFG 2015 S. 291.

[3] BFH, Urteil v. 1.3.2018, IV R 16/15, BStBl 2018 II S. 527.

[4] Zur sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG: BMF, Schreiben v. 15.9.2020, IV C 1 – S 2253708/10006 :033, BStBl 2020 I S. 919; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 15.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nr. 956, BStBl 2024 I S. 450.

[5] § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

[6] R 15a Abs. 3 EStR; H 15a EStH "Verlustausgleich".

[7] BFH, Urteil v. 19.4.2007, IV R 70/04, BStBl 2007 II S. 868.

[8] § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.

[9] BGH, Urteil v. 9.5.2017, II ZR 345/15, BFH/NV 2017 S. 1407.

[10] § 15a Abs. 4 EStG.

[11] BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 47/11, BStBl 2015 II S. 532; BFH, Urteil v. 20.8.2015, IV R 41/12, BFH/NV 2016 S. 226.

[12] § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG.

[13] BFH, Urteil v. 9.7.2015, IV R 19/12, BStBl 2015 II S. 954.

7.9.2 Sonderbetriebsvermögen

Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens erleidet, sind von der Beschränkungsregelung grundsätzlich nicht betroffen. Befindet sich das Sonderbetriebsvermögen allerdings im Gesamthandseigentum einer anderen Gesellschaft, bei der für die Verluste der Gesellschafter ihrerseits § 15a EStG anzuwenden ist, sind die Verluste ausnahmsweise nicht unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Ist für die andere Gesellschaft selbst eine Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG durchzuführen, ist die Aus...