Verlustzuweisungen durch geschlossenen Immobilienfonds bei Rückverkaufsrecht der Anteile während Verlustphase nicht anzuerkennen

Leitsatz

Ist bei einem mit hohen Verlustzuweisungen werbenden geschlossenen Immobilienfonds (vertraglich) vorgesehen, dass – bei mehrheitlicher Zustimmung der Anleger – von dem Recht, die Anteile an die ursprünglichen Gründungsgesellschafter zu übertragen, Gebrauch gemacht wird, und steht fest, dass nach der Konzeption des Fonds bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Verkaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden können, so ist die Vermutung gerechtfertigt, dass es den Anlegern vorrangig auf die Mitnahme von Steuervorteilen ankommt und daher die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Anleger fehlt.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 05.09.2000, IX R 33/97

Anmerkung

Sachverhalt

Der dem BFH-Urteil zugrunde liegende Fall belegt anschaulich die Risiken für den Anleger bei der Beteiligung an einem Bauherrenmodell (vgl. auch Gruppe 4/49: "Bauherrengemeinschaften") und zugleich eine Misere des deutschen Einkommensteuerrechts. Denn es ging hier um die Anerkennung der von den Anlegern geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse für die Streitjahre1979-1984(!) aus einem geschlossenen Immobilienfonds an zwei Bürogebäuden, die 1978 errichtet bzw. erworben und 1990 – ohne Liquiditätsüberschuss – wieder verkauft worden waren. Die "Zeche" ging zu Lasten der Anleger, von denen rund 40% seit 1982 wieder ausgeschieden waren, zunächst zu einem Kaufpreis von 71% ihrer Einlage, ab 1986/1987 nur noch von 30%, vorübergehend lediglich 1 DM(!), später aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs zu 50%.

Bei der Einkommensbesteuerung der Anleger hatte das FA die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zunächst anerkannt, allerdings – wie in solchen Fällen üblich – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Nach einer Außenprüfung wurden die Verluste in den endgültigen Bescheiden dann nicht mehr berücksichtigt. Dem Einwand der Anleger, dass dieser Änderung die – vierjährige – Festsetzungsverjährung entgegenstehe, folgten weder das FG noch der BFH, weil der Lauf der Verjährung wegen der Außenprüfung gehemmt war (§ 171 Abs. 4 AO).

Entscheidung des BFH

Bei Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds wird eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zugeordnet, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt. Es kommt auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an.

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist zu verneinen, wenn sich der Steuerpflichtige vertraglich bindet oder auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen, oder er sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er sein Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will.

Bei einem geschlossenen Immobilienfonds als Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein.

Ist auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfteerzielungsabsicht gegeben, kann gleichwohl die Überschusserzielungsabsicht eines Gesellschafters dann zweifelhaft erscheinen, wenn er sich z. B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat.

Die Feststellung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung als Tatfrage zu entscheiden. Der BFH als Revisionsgericht kann – neben der Überprüfung der insoweit maßgebenden Kriterien – die Feststellungen des FG nur darauf überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen, die Schlussfolgerungen des FG sind rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (§ 118 Abs. 2 FGO).

Im Streitfall war das FA nicht durch Vertrauensschutzbestimmungen wie durch § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO gehindert, für die Streitjahre 1979 bis 1982 die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide zu erlassen.

Nach dieser Vorschrift, die auch für gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide gilt, darf bei der Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist. Eine Änderung der Rechtsprechung i. S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO liegt dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist.

Ein Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO kommt im Streitfall jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 19...