Vermietung: Einkunftserzielung und problematische Verluste

Kommentar

Eine steuerlich relevante – und damit auch zu berücksichtigende Betätigung oder Vermögensnutzung – setzt auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne bzw. Überschüsse zu erzielen. Fehlt dem Steuerpflichtigen diese Einkunftserzielungsabsicht, so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. Liebhaberei). Das hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können. Sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.

Die wichtigsten Verwaltungsregeln zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht (kurz: EEA) enthält ein Erlass aus dem Jahr 2004.^[1] Obwohl sich ab 2012 die Regelungen zur verbilligten Wohnraumüberlassung vollständig geändert haben, ist der Erlass bis heute nicht überarbeitet worden und deshalb teilweise überholt. Den aktuellen Sachstand einschließlich aller neueren BFH-Urteile enthält der jährlich aktualisierte Leitfaden der bayerischen Steuerverwaltung.^[2] Die dort dargestellten Grundsätze sind bundesweit anwendbar.

1 Allgemeines

Bei der Vermietung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung bei einer auf Dauer angelegten Tätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EEA auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten und für die Vermietung unbebauter Grundstücke.

Von einer EEA ist dann nicht auszugehen, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprechen oder besondere Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind. Gegen die EEA sprechende Sonderfälle stellen insbesondere dar:

• nicht auf Dauer angelegte/befristete Vermietung
• zeitnahe Eigennutzung/Veräußerung (i. d. R. 5 Jahre)
• leer stehende Immobilien/außergewöhnlich lange Renovierungszeiten
• Ferienwohnungen
• Luxuswohnungen

Diese Problemfälle werden nachfolgend erläutert. Kann keine EEA unterstellt werden, ist eine einzelfallbezogene Prüfung erforderlich. Sie erfolgt regelmäßig im Rahmen einer Überschussprognose auf den voraussichtlichen Vermietungszeitraum, i. d. R. auf 30 Jahre.

Nicht gegen die EEA sprechen (u. a.):

• Verbilligte Wohnraumüberlassung: Die frühere Prognoseprüfung der EEA bei verbilligter Wohnraumüberlassung ist seit 2012 entfallen, die EEA wird grundsätzlich unterstellt. Sofern die Vermietung jedoch nicht zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete erfolgt, sind die Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.
• Baudenkmale: Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnungswert angemessen widerspiegelt. Die EEA ist zu unterstellen. Eine Prognose ist nicht durchzuführen.

Achtung

Verwaltung und Rechtsprechung weisen ausdrücklich auf die Beweislast/Feststellungslast des Steuerpflichtigen hin. Kann die EEA (noch) nicht abschließend beurteilt werden, erfolgt die Festsetzung durch das Finanzamt insoweit vorläufig (§ 165 Abs. 1 AO). Stellt sich das Fehlen einer EEA erst zu einem späteren Zeitpunkt heraus, etwa durch nachträglich bekannt gewordene oder entstandene negative Beweisanzeichen, kommt eine Änderung wegen neuer Tatsachen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) in Betracht.

2 (Nicht) Auf Dauer angelegte Vermietung

Eine Vermietung ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt. Hat der Betroffene den endgültigen Entschluss gefasst, auf Dauer zu vermieten, ist von seiner EEA für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück später aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbst nutzt (BStBl 2003 II S. 580). Dem Vorbringen eines "neuen Entschlusses" kann u. a. nach Scheidung oder bei finanzieller Notlage gefolgt werden.

Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, wie es regelmäßig bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie der Fall ist, bildet das ein gegen die EEA sprechendes Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Gleiches gilt auch außerhalb modellhafter Gestaltungen, wenn sich der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will. Liegen Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der Steuerpflichtige die Möglichkeit vorbehalten hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen oder selbst zu nutzen, ist die EEA zu verneinen.

Beweisanzeichen gegen die EEA sind u. a.:

• befristete Vermietung – Zeitmietvertr...