Vermietung oder Verpachtung – ABC IntStR / 2 Inhalt

2.1 Begründung einer beschränkten Steuerpflicht

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der beschr. Steuerpflicht (vgl. "Beschränkte Steuerpflicht") nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG^[1], wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden. Dies setzt jedoch voraus, dass diese Einkünfte nicht bereits zu den Einkünften i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStG gehören. Dies gilt speziell für eine Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, der vorrangig anzuwenden ist, sofern es sich nicht nach Nr. 2 Buchst. a um Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte (vgl. "Betriebsstätte (Begriff)") handelt. Diese Abgrenzung richtet sich nach § 12 AO.

Als Anknüpfungspunkte werden sowohl das Belegenheitsprinzip, die Eintragung und die Verwertung herangezogen. Die Belegenheit gilt für unbewegliche Sachen und Sachinbegriffe. Eine Eintragung von Rechten kann z. B. in ein Grundbuch, Schiffsregister, eine Patent- und Sortenschutzrolle, Muster- oder Markenregister erfolgen. Hingegen kommt es nicht darauf an, für wen diese Eintragung erfolgt ist. Eine Verwertung kann durch die Nutzung (z. B. einer Rezeptur) erfolgen. Hierfür kommt es nicht darauf an, wer Eigentümer ist.^[2] Vielmehr ist entscheidend, ob eine Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung eines in- oder ausl. Unternehmens erfolgt. Bei Letzterer handelt es sich um eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die nur deshalb nicht als Betriebsstätte (vgl. "Betriebsstätte, Begriff") zu qualifizieren ist, weil sie nicht der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Aufgrund des Verweises auf § 21 EStG unterliegt nur die zeitlich befristete Überlassung von Rechten dieser Regelung. Hiervon ist auszugehen, wenn die zugrunde liegende Vereinbarung kündbar ist. Dies gilt auch, wenn bei Abschluss des Vertrags offen ist, ob und wann die Nutzungsüberlassung beendet wird.^[3] Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine zeitliche Begrenzung sich aufgrund einer gesetzlichen Regelung ergibt (z. B. aufgrund des Patent- und Markengesetzes).

Zu prüfen ist, ob eine beschr. Steuerpflicht bereits aufgrund von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG besteht. Danach zählen zu den beschr. stpfl. Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15 – 17 EStG) auch die Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung sowie aus der Veräußerung von inländischen unbeweglichen Vermögen, Sachinbegriffen oder bestimmten Rechten, für die im Inland weder eine Betriebsstätte (vgl. "Betriebsstätte, Begriff") noch ein ständiger Vertreter (vgl. "Ständiger Vertreter") unterhalten wird. Hierzu zählen auch entsprechende Gewinne aus der Veräußerung. Durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb S. 2 EStG wird eine Gewerblichkeit für Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken fingiert. Dies gilt auch für die Veräußerung von Sachinbegriffen und bestimmte Rechte. Diese Regelung hat jedoch nur eine eingeschränkte Bedeutung, weil es sich regelmäßig um Unternehmensgewinne i. S. v. Art. 7 OECD-MA handelt. Da es jedoch an einer inländischen Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD-MA fehlt, steht das DBA einer deutschen Besteuerung entgegen.

Zum unbeweglichen Vermögen gehören Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Schiffe, soweit wie sie in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sind, sowie grundstücksgleiche Rechte (z. B. Erbbaurechte), Wohnungseigentum nach dem WEG sowie in die inländische Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge. Zu den Sachgesamtheiten zählen Wirtschaftsgüter, die funktional und technisch so aufeinander abgestimmt sind, dass sie eine wirtschaftliche Einheit bilden, wie z. B. ein Maschinenpark. Zu den Rechten gehören insbesondere in- und ausl. schriftstellerische, künstlerische und gewerbliche Urheberrechte. Eine beschr. Steuerpflicht besteht jedoch nur, wenn ein hinlänglicher Bezug zum Inland gegeben ist. Hierfür wird auf die Belegenheit von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten abgestellt. Daneben wird an die Eintragung in ein öffentliches Buch oder Register angeknüpft. Ferner kann sich ein Inlandsbezug aus einer Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung ergeben.

Voraussetzung für die Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist, dass die Veräußerungsgewinne zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15 – 17 EStG) gehören. Für ausl. Körperschaften wird die Gewerblichkeit durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb S. 2 EStG fingiert. Erfolgt eine Veräußerung durch eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, entsteht eine beschr. Steuerpflicht nur, wenn nach den allgemeinen Abgrenzungsgrundsätzen eine gewerbliche Tätigkeit gegeben ist. Hierfür ist auf die Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel abzustellen.

Für die Besteuerung ist auf die laufenden Einkünfte abzustellen. Diese sind als Nettogröße nach den inländischen Vorschriften über die Einkünfteermittlung zu...