Vermietungseinkünfte: Einkunftserzielungsabsicht / 2.8 Nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.^[1] Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.^[2] Der notwendige Veranlassungszusammenhang ist als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung oder Herstellung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt.

Der unterstellte Verwendungszweck der Darlehensvaluta zur Anschaffung oder Herstellung eines Vermietungsobjekts bestand, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wurde, nach älterer Rechtsprechung des BFH^[3] nur bis zur Aufgabe der Vermietungsabsicht und der Beendigung der Vermietungstätigkeit bzw. des Rechtsverhältnisses im Sinne der Einkunftsart fort. Dies hatte zur Konsequenz, dass die auf das Darlehen gezahlten Schuldzinsen zwar in dem genannten Zeitraum als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, nach Ende der Vermietungstätigkeit jedoch grundsätzlich nicht mehr als solche anerkannt wurden. Eine Anerkennung schied selbst dann aus, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines zuvor zur Vermietung genutzten Grundstücks nicht ausreichte, um das ursprünglich zur Anschaffung bzw. Herstellung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen. Etwas anderes galt für rückständige Zinsen, die auf die Zeit der Vermietung entfielen,^[4] jedoch erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit geleistet wurden.^[5] Zudem wurden nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen dann als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren, und zwar unabhängig davon, ob ein etwaiger Veräußerungserlös zur Schuldentilgung ausgereicht hätte.

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Ab Mitte 2012 hat der BFH seine Rechtsprechung zum Abzug von nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wie folgt geändert:

• Bei einer steuerbaren Veräußerung^[7] der Immobilie besteht ein ursprünglich gesetzter Veranlassungszusammenhang zwischen einem (Rest-)Darlehen, das der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften eingesetzten Immobilienobjekts diente und den (früheren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich auch dann weiter fort, wenn der Steuerpflichtige das Objekt veräußert und der Erlös aus der Veräußerung nicht ausreicht, um das ursprünglich zur Anschaffung oder Herstellung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen. Durch die mit der Veräußerung des Wohngrundstücks einhergehende Beendigung der Vermietungstätigkeit ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen; vielmehr sind die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommenen Schulden ausgelöst.^[8]

• Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskostenkosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.

  Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Vermietungseinkünften^[9] ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht. Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle – etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt – an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort. Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen. Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang^[10] mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt.^[11]

• Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien wird der ggf. bestehende – durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzie...