Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragste ... / 1. Sondervergütung oder Ergebnisvorab?

Erhält ein Gesellschafter für die Übernahme von Aufgaben der Geschäftsführung von der Gesellschaft eine Gegenleistung, stellt sich steuerlich die Frage, welche Konsequenzen dies hat. Theoretisch kann es sich bei einer solchen Gegenleistung handeln

• um Sondervergütungen oder
• um einen Ergebnisvorab.

Ergebnisvorab: Ein Ergebnisvorab

• folgt aus dem Gesellschaftsvertrag,
• erhöht den Ergebnisanteil des Gesellschafters^[3] und
• führt beim Gesellschafter zu Einkünften aus der von der Gesellschaft verwirklichten Einkunftsart^[4].

Sondervergütungen = Problematische Einordnung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften: Hingegen ist die rechtliche Einordnung von Sondervergütungen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht unproblematisch. Unbestritten ist, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften

• keine Anwendung findet und
• für eine Analogie kein Raum ist.^[5]

Abstellen auf Vereinbarungen im Einzelfall: Ob eine Sondervergütung oder ein Ergebnisvorab gezahlt wird, kann sich nur aus den Vereinbarungen im Einzelfall ergeben.

• Sondervergütung: Dabei kann eine Sondervergütung grundsätzlich auch im Gesellschaftsvertrag geregelt werden.^[6] Von einer Sondervergütung gehen Rechtsprechung und Literatur insbesondere dann aus, wenn die Vergütung auch in Jahren ohne Überschuss gezahlt wird und als Aufwand der Gesellschaft behandelt wird.^[7] Beachten Sie: Dies ist in der steuerlichen Behandlung auf Ebene der Gesellschaft einer der wesentlichen Unterschiede, da Sondervergütungen auf Ebene der Gesellschaft als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 i.V.m. § 6 Abs. 2 S. 1 EStG zu berücksichtigen sind, sofern es sich nicht um Herstellungskosten handelt.^[8] In diesem Zusammenhang bestätigte der BFH auch, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG insoweit keine Anwendung findet.^[9] Die Aufwendungen können im Ergebnis nach ganz herrschender Meinung auf Ebene der Personengesellschaft in voller Höhe als Werbungskosten angesetzt werden.^[10]
• Ergebnisvorab: Während die Vereinbarung eines Ergebnisvorabs in Jahren mit Überschuss unproblematisch ist, ist bei Vereinbarung eines Ergebnisvorabs in Jahren ohne Überschuss darauf zu achten, dass dieser Fall auch ausdrücklich in der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung geregelt ist.^[11]

Beraterhinweis Bei der Vereinbarung einer Sondervergütung oder eines Ergebnisvorabs ist bei der vertraglichen Ausgestaltung genau zu benennen, welche Form im vorliegenden Fall gewählt werden soll. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Ertragsteuerrecht ein Werbungskostenabzugsverbot normiert. Dann kann die Sondervergütung nicht als Werbungskosten in Abzug gebracht werden, wie z.B. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 9 EStG). Bei der Gestaltung ist insbesondere beim Ergebnisvorab auch zu regeln, ob eine Zahlung auch in dem Fall erfolgen soll, wenn ein Überschuss nicht erzielt wird.

[3] Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, 5. Aufl. 2022, S. 86.

[4] BFH v. 18.11.1980 – VIII R 194/78.

[5] BFH v. 18.11.1980 – VIII R 194/78.

[6] BFH v. 13.10.1998 – VIII R 4/98.

[7] BFH v. 13.10.1998 – VIII R 4/98.

[8] Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, 5. Aufl. 2022, S. 84.

[9] BFH v. 7.4.1987 – IX R 103/85.

[10] h.M.: BFH v. 7.4.1987 – IX R 103/85; Groh, JbFStR 1981/1982, 181 (189); BMF v. 20.10.2003 – IV C 3 - S 2253 a - 48/03, BStBl. I 2003, 546 Rz. 45; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, 5. Aufl. 2022, S. 85; a.A.: Lothmann, Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Bereich der Einkommensteuer, 427.

[11] Vgl. Groh, DStZ 2001, 358.