Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht (Teil 1) (estb 2023, Heft 4, S. 153)

Zivil- und ertragsteuerliche Grundlagen unter Berücksichtigung der Neuerungen des MoPeG

[Ohne Titel]

Dr. Stephan Peters^[*]

Die steuerliche Behandlung vermögensverwaltender Personengesellschaften weicht von der Besteuerung gewerblich tätiger Personengesellschaften deutlich ab. Ungeachtet der steuerlichen Besonderheiten erfolgen durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) ab 1.1.2024 zusätzlich auch zivilrechtliche Neuerungen, die zu neuen Fragestellung führen und bei vielen Steuerpflichtigen einen zusätzlichen Beratungsbedarf auslösen dürften. Der Beitrag beleuchtet in einem ersten Teil zunächst die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen unter Berücksichtigung der wesentlichen Neuerungen durch das MoPeG sowie die steuerrechtlichen Grundlagen. In einem zweiten Teil werden sodann steuerliche Besonderheiten und Sonderkonstellationen erörtert.

[*] Der Autor unterrichtet an der Hochschule für Finanzen NRW. Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

I. Einleitung

Vermögensverwaltende Personengesellschaften treten in der Praxis in unterschiedlichsten Konstellationen in Erscheinung. Die Bandbreite der Einsatzmöglichkeiten reicht von der einfachen GbR zur Vermietung einer Immobilie bis hin zu Immobilienfonds oder Private Equity Fonds.^[1] Gesetzlich ausdrücklich normiert sind die vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht, weshalb sie auch als "Exoten"^[2] im Steuerrecht beschrieben werden.

Tätigsein im Bereich der Überschusseinkünfte: Kennzeichnend für vermögensverwaltende Personengesellschaften ist, dass diese im Bereich der Überschusseinkünfte tätig sind^[3] und sich dadurch von der typischen Erscheinung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unterscheiden.^[4]

Mögliche Rechtsformen: Wurde als rechtlicher Rahmen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft in der Vergangenheit regelmäßig die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gewählt, ist es nach Wegfall des handelsrechtlichen Erfordernisses eines Grundhandelsgeschäfts seit 1998 auch möglich, eine offene Handelsgesellschaft (OHG) oder Kommanditgesellschaft (KG) als rein vermögensverwaltende Gesellschaft zu betreiben. Daneben sind auch Mischformen – also die GmbH & Co. KG^[5] oder eine AG & Co. KG – denkbar.^[6]

Im folgenden Beitrag werden

• zunächst die zivil- und ertragsteuerrechtlichen Grundlagen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft unter Berücksichtigung zentraler Aspekte des MoPeG skizziert.
• Anschließend werden die steuerrechtlichen Grundlagen dargestellt und in einem zweiten Teil typische Praxisprobleme unter Berücksichtigung aktueller Entwicklungen in Rechtsprechung und Gesetzgebung dargestellt.

[1] Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht, 2. Aufl. 2014, Rz. 1400.

[2] Früchtl/Proschka, DStZ 2010, 595.

[3] Götz in Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften im Steuerrecht, 11. Aufl. 2020, S. 694.

[4] Früchtl/Proschka, DStZ 2010, 595.

[5] Schmidt, ZIP 1997, 909 (916).

[6] Götz in Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften im Steuerrecht, 11. Aufl. 2020, S. 694.

II. Zivil- und steuerrechtliche Vorüberlegungen

Um die steuerliche Behandlung vermögensverwaltender Personengesellschaften verstehen zu können, bedarf es zunächst einer Betrachtung der zivil- und handelsrechtlichen Grundlagen, da sich schon nach den zivilrechtlichen Regelungen Unterschiede zwischen der Personengesellschaft und einer Personenhandelsgesellschaft ergeben können, obwohl beide Typen als vermögensverwaltende Gesellschaften im steuerrechtlichen Sinne denkbar sind.

1. Zivil- und handelsrechtliche Grundlagen

Zivilrechtlich können

• sowohl die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)
• als auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG/KG)

vermögensverwaltende Tätigkeiten ausüben.

Mit dem MoPeG hat der Gesetzgeber insoweit eine wesentliche Neuregelung etabliert, indem die seit der Entscheidung des BFH vom 29.1.2001^[7] anerkannte Rechtsfähigkeit der Außen-GbR nunmehr auch gesetzlich umgesetzt wird. Dabei wird das bisher geltende Gesamthandsprinzip zugunsten der Unterscheidung zwischen

• der rechtsfähigen GbR und
• der nicht rechtsfähigen GbR

aufgegeben. In diesem Zuge wird auch ein neues Gesellschaftsregister eingeführt. Dies hat auch Folgen für die Personenhandelsgesellschaften. In Zukunft kann

• sowohl die rechtsfähige GbR (§ 705 Abs. 2 BGB n.F.)
• als auch die rechtsfähige OHG (§ 105 Abs. 2 HGB n.F.)

Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen.

[7] BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00.

a) Personen- und Personenhandelsgesellschaften

Zivilrechtlich sind die Personen- und Personenhandelsgesellschaften von den juristischen Personen abzugrenzen. Im Bereich der vermögensverwaltenden Tätigkeit sind dabei

• die GbR bzw. in Zukunft die rechtsfähige GbR als Personengesellschaft sowie
• die OHG und KG als Personenhandelsgesellschaften

von besonderer Bedeutung.

Dass eine OHG vermögensverwaltend tätig werden kann, ergibt sich seit dem Handelsrechtsreformgesetz^[8] vom 22.6.1998 ausdrücklich aus § 105 Abs. 2 HGB, wonach eine Gesellschaft, die nur eigenes Vermögen verwaltet, mit Eintragung in das Handelsregister OHG ist. Dies gilt gem. § 161 Abs. 2 HGB auch für die KG. War es bis zur Neugestaltung von § 105 Abs. 2 HGB