Verschmelzung: Rechnungslegung / 4.3 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf andere Körperschaften

4.3.1 Bilanzierung und Behandlung beim übertragenden Rechtsträger

Rz. 124

Die bereits im Rahmen der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften erläuterte Fiktion der steuerlichen Rückwirkung (vgl. Rz. 67) gilt ebenfalls für die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften.

Darüber hinaus entspricht die steuerliche Behandlung in Grundzügen der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften. Nachfolgend werden daher die wesentlichen – rechtsformabhängigen bzw. normenabhängigen – Unterschiede erläutert.

Rz. 125

Bilanzansatz

Die im Zuge einer Umwandlung i. S. d. UmwStG übergehenden Wirtschaftsgüter sind in der Übertragungs- bzw. Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers nach § 11 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich mit ihrem "gemeinen Wert" anzusetzen. Die Regelung des § 11 Abs. 1 UmwStG greift dabei auch für übergehende Wirtschaftsgüter in Gestalt von nicht entgeltlich erworbenen selbst erstellten Wirtschaftsgütern (Bewertung als Sachgesamtheit), jedoch nicht für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr § 6a EStG maßgebend. Abweichungen von einem Ansatz mit dem gemeinen Wert (Buchwert oder Zwischenwertansatz) sind nur unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG und gedeckelt durch die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter zulässig. Darüber hinaus ist für Abweichungen stets ein Antrag bei dem für die Besteuerung des entsprechenden Rechtsträgers zuständigen Finanzamt zu stellen.

Rz. 126

Existieren steuerliche Verlustvorträge auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers, ist ggf. der Ansatz eines Zwischenwerts gemeinen Werts jedoch vorzuziehen. In diesen Fällen können die Verlustvorträge, unter Beachtung der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG, mit einem entstehenden Übertragungsgewinn verrechnet werden. Auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers ergibt sich dann durch den step-up ggf. ein höheres Abschreibungspotential.

Rz. 127

Werden Ausnahmefälle tangiert, ermöglicht § 11 Abs. 2 UmwStG den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, sofern

• eine spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers gesichert ist^[1] und
• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird^[2] und
• eine Gegenleistung nicht oder in Gesellschaftsrechten gewährt wird.^[3]

Rz. 128

Insgesamt ergibt sich nach Maßgabe des § 11 UmwStG das unter Rz. 82 dargestellte Ansatzspektrum des § 3 UmwStG. Zu den Begrifflichkeiten des gemeinen Werts, Buch- bzw. Zwischenwerts wird auf die Ausführung unter Rz. 77–81 verwiesen.

Rz. 129–133

vorläufig frei

Rz. 134

Einheitlichkeit der Bewertung und Formvorgaben betreffend den Antrag

Der Antrag zum Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der nach Maßgabe des § 11 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu erfolgen hat, ist für alle die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1–3 UmwStG erfüllenden Wirtschaftsgüter einheitlich zu stellen. Eine einheitliche Bewertung aller Wirtschaftsgüter ist nicht erforderlich, sofern die Voraussetzungen teils erfüllt sind, teils dagegen nicht. Ein unterschiedlicher Ansatz beschränkt sich jedoch auf die beiden Subgruppen "Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1–3 UmwStG erfüllen", und "Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1–3 UmwStG nicht erfüllen".^[4]

Rz. 135

Zu den Antragerfordernissen wird auf die Ausführung unter Rz. 86 verwiesen.

Rz. 136

Zuständiges Finanzamt

Als zuständiges Finanzamt i. S. d. § 11 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gilt das für die Ertragsbesteuerung des übertragenden Rechtsträgers zuständige Finanzamt. Bei Körperschaften ist nach § 20 AO das Finanzamt für die Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers zuständig, in dessen Bezirk die Geschäftsleitung sitzt.^[5] Ist der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellbar oder befindet sich dieser nicht im Geltungsbereich des Gesetzes, ist das Finanzamt für die Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers zuständig, in dessen Bezirk der Sitz des Rechtsträgers liegt. Liegt auch dieser nicht im Geltungsbereich des Gesetzes, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich Vermögen der Steuerpflichtigen befindet. Erfüllen hier mehrere Bezirke die Voraussetzung des Vermögensvorliegens, so hängt die Zuständigkeit von der Bedeutung des Vermögens ab.

Rz. 137

Übertragungsgewinn und -verlust

Es wird hinsichtlich eines Übertragungsgewinns bzw. -verlusts und Verschmelzungsaufwendungen auf Rz. 88–90 verwiesen.

Rz. 138–139

vorläufig frei

Rz. 140

Wertaufholung und Beteiligungskorrekturgewinn

Für den Fall einer abwärts gerichteten Verschmelzung einer Mutter auf eine Tochterkapitalgesellschaft, einem sog. down-stream merger, sieht § 11 Abs. 2 Satz 2...