Verspätungszuschlag und Zwangsgeld (AO-StB 2023, Heft 5, ... / 2. Verspätungszuschlag

a) Gesetzliche Regelung

Der Verspätungszuschlag, der bei verspäteter Abgabe oder Nichtabgabe der Steuererklärung festgesetzt wird, ist in § 152 AO geregelt. Diese Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 umfassend reformiert; insb. wurden die frühere Ermessensentscheidung durch eine weitgehend gebundene Entscheidung ersetzt und die Regelungen zur Höhe des Verspätungszuschlages neugestaltet. Die Neuregelung ist grundsätzlich für Steuererklärungen für Veranlagungszeiträume ab einschließlich 2018 anzuwenden.

b) Bedeutung

Der Verspätungszuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO. Er fungiert einerseits als Druckmittel, das der Sicherung eines ordnungsgemäßen Veranlagungsverfahrens dient (BFH v. 11.6.1997 – X R 14/95, BStBl. II 1997, 642; BFH v. 23.9.2009 – XI R 56/07, BFH/NV 2010, 12 = AO-StB 2010, 7; Rätke in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 152 Rz. 5). Er soll andererseits aber auch dem Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile dienen (BFH v. 22.1.1993 – III R 92/89, BFH/NV 1993, 455; Klein, AO, § 152 Rz. 5). Der Verspätungszuschlag hat dementsprechend nicht nur präventiven, sondern auch repressiven Charakter und knüpft insoweit an ein in der Vergangenheit liegendes schuldhaftes Verhalten an (BFH v. 26.6.2002 – IV R 63/00, BStBl. II 2002, 679 = AO-StB 2002, 364; Giels, NWB 2021, 210).

c) Voraussetzungen

Die Festsetzung des Verspätungszuschlages setzt in jeder Fallkonstellation die verspätete Abgabe oder Nichtangabe einer Steuererklärung und, soweit es sich um eine Ermessensentscheidung (Kann-Festsetzung) nach § 152 Abs. 1 oder auch Abs. 3 AO handelt, zusätzlich auch das Verschulden des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters oder Erfüllungsgehilfen voraus.

Die stets vorausgesetzte verspätete Abgabe oder Nichtabgabe einer Steuererklärung innerhalb der Erklärungsfrist bedingt zunächst, dass der Steuerpflichtige zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet sein muss. Bei einer Antragsveranlagung scheidet die Festsetzung eines Verspätungszuschlages demnach aus (BFH v. 14.4.2011 – VI R 86/10, BFH/NV 2011, 1515).

Die Abgabe der Steuererklärung erfolgt verspätet, wenn sie nach Ablauf der Erklärungsfrist eingereicht wird. Diese ergibt sich aus § 146 Abs. 2 bis 6 AO. Mit der Gewährung einer rückwirkenden Fristverlängerung i.S.v. § 109 Abs. 1 S. 2 AO entfällt die Voraussetzung für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages (Rätke in Klein, AO, § 152 Rz. 16).

Grundsätzlich genügen auch erstmalige oder geringfügige Verspätungen; derartige Umstände können sich im Fall des § 152 Abs. 1 AO beim Entschließungsermessen sowie nach § 152 Abs. 8 S. 2 AO beim Auswahlermessen unter dem Gesichtspunkt eines nur geringen Verschuldens auswirken, nicht aber im Fall des § 152 Abs. 2 AO (Muss-Festsetzung); hier wirkt sich der Umstand der geringfügigen Verspätung lediglich auf die Höhe des Verspätungszuschlages aus, weil der maßgebende Zeitraum hierdurch kürzer ausfällt (vgl. BFH v. 29.3.2007 – IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617; Rätke in Klein, AO, § 152 Rz. 16).

Der Verspätungszuschlag setzt neben der verspäteten oder Nichtabgabe der Steuererklärung ein entsprechendes Verschulden des Steuerpflichtigen voraus, also eine schuldhafte Versäumnis bei der Abgabe der Steuererklärung. Beachten Sie: Dies gilt jedoch nicht in den Fällen der Muss-Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO. Werden die dort genannten Fristen überschritten, kann sich der Steuerpflichtige nicht exkulpieren; damit ist sein Verschulden insoweit keine weitere Voraussetzung für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages.

In den Fällen der Kann-Festsetzung wird also ein entsprechendes Verschulden des Steuerpflichtigen vorausgesetzt. Der Verschuldensmaßstab richtet sich nach seinen persönlichen Verhältnissen und nicht nach objektiven Kriterien und entspricht damit dem Maßstab des § 110 AO (BFH v. 11.12.1991 – I R 73/90, BFH/NV 1992, 577; Rätke in Klein, AO, § 152 Rz. 17). Das Verschulden wird i.d.R. zu bejahen sein, wenn die Steuererklärung zum wiederholten Mal verspätet oder gar nicht abgegeben oder eine auf Antrag bewilligte Fristverlängerung nicht eingehalten wurde (AEAO zu § 152 Rz. 3). Es wird weder dadurch ausgeschlossen, dass das FA die Steuererklärung verzögert bearbeitet (BFH v. 30.8.2001 – IV B 79, 80/01, BStBl. II 2002, 119) noch durch einen Irrtum über die Pflicht zur Erklärungsabgabe oder über deren Frist; der Steuerpflichtige muss sich im Zweifel über die Rechtslage erkundigen (Rätke in Klein, AO, § 152 Rz. 17).

Der Steuerpflichtige muss glaubhaft machen, dass die Verspätung entschuldbar ist. Es besteht dementsprechend keine Amtsermittlungspflicht (BT-Drucks. 18/7457, 79). Vielmehr muss der Steuerpflichtige Umstände vortragen, die für die überwiegende Wahrscheinlichkeit sprechen, dass er die Frist unverschuldet versäumt hat (Rätke in Klein, AO, § 152 Rz. 18).

Zurechnung fremden Verschuldens: Das Verschulden von Vertretern oder Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, u.a. auch das Verschulden von steuerlichen Bera...