Verzögerungsgeld / 2 Weitere Fragen der Festsetzung eines Verzögerungsgelds

2.1 Auskunftserteilung nur im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung

Fraglich ist, ob die Nichterteilung von Auskünften nur im Rahmen einer Außenprüfung nach § 146 Abs. 2c AO sanktioniert werden kann. Es ist hier zunächst wichtig zu erkennen, dass die Bestimmung auf eine Außenprüfung abstellt, nicht allein auf eine Betriebsprüfung; dies hat zur Folge, dass alle Steuerpflichtigen hiervon betroffen sind, bei denen nach § 193 Abs. 2 AO eine solche Prüfung durchgeführt werden darf.^[1] Für die Vorlage von Unterlagen und die Gewährung des Datenzugriffs ergibt sich dies untermittelbar aus dem Gesetzeswortlaut. Für die Auskunftserteilung ist dies nicht so eindeutig.

Der Wortlaut des § 146 Abs. 2c AO klärt die Frage nicht, weswegen auch teilweise vertreten wird, das Verzögerungsgeld sei auf alle Arten von Auskunftspflichten und bei allen Steuerpflichtigen, also auch solchen, die nicht von einer steuerlichen Außenprüfung betroffen sind, anwendbar.^[2] Dies ist aber nicht zutreffend, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung die Einführung des Verzögerungsgelds auch für Inlandsachverhalte mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz mit Unternehmen, die ihre elektronische Buchführung ins Ausland verlagern und damit einer erschwerten Kontrolle unterliegen, begründet hat. Eine weitergehende Anwendung würde eine völlig unverhältnismäßige Sanktionsmöglichkeit seitens der Verwaltung darstellen.^[3]

Aufgrund dieses Anwendungsbereichs ist es auch nicht zulässig, im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG Verstöße gegen Auskunftsersuchen nach § 27b Abs. 2 UStG mittels eines Verzögerungsgelds zu sanktionieren.^[4] Die Umsatzsteuer-Nachschau ist eben keine steuerliche Außenprüfung, sondern stellt eine anderweitige Kontrollmöglichkeit der Finanzverwaltung ausschließlich für Zwecke der Umsatzsteuer dar.^[5] Gleiches gilt für die 2013 neu geschaffene Lohnsteuer-Nachschau oder die seit 2018 nach § 146b AO für die Finanzverwaltung zulässige Kassen-Nachschau.^[6] Anders liegt der Fall hingegen bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder eine Lohnsteuer-Sonderprüfung, da diese zweifellos Außenprüfungen i. S. der Norm sind. Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung kann grundsätzlich ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden, doch stellt sich dann die Frage, inwieweit das mit dem Recht, sich im Strafverfahren nicht selber belasten zu müssen, in Einklang zu bringen ist.

[1] Görke, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 146 AO Rz. 94.

[2] So Gebbers, Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO in der Außenprüfung, StBp 2009 S. 130 ff., bestätigt durch den BFH, Beschluss v. 16.6.2011, IV B 120/10, BStBl 2011 II S. 855.

[3] Ebenso Geißler, Verzögerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB 2009 S. 4076; auch das BMF vertritt in seinem Katalog, a. a. O., in Ziffer 4 diese Auffassung; auch Hopp/Bruns, DStR 2012 S. 1485.

[4] Vgl. Dißars, Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG nach dem Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz, BB 2002 S. 759; Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG: BMF, Schreiben v. 23.12.2002, IV B 2 – S 7420 – 415/02, BB 2003 S. 556.

[5] Geißler, Verzögerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB 2009 S. 4076 (4079); Dißars, § 146 Abs. 2b AO, NWB 2012 S. 796, 797; Rätke, in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 146 AO Rz. 70; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 51b; Haselmann, in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 146 AO Rz. 37.

[6] siehe auch Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 146b AO Rz. 1ff.

2.2 Angemessenheit der Frist

In allen 3 Alternativen des § 146 Abs. 2c AO, die im Zusammenhang mit einer steuerlichen Außenprüfung stehen, ist ferner erforderlich, dass eine angemessene Frist für die Erfüllung der Pflicht gewährt wird. Was dabei als angemessen anzusehen ist, ist allein aus den Umständen des jeweiligen Einzelfalls heraus ermittelbar. Die Finanzverwaltung geht regelmäßig von kurzen Fristen aus^[1], doch erscheint diese pauschale Aussage nicht zutreffend.^[2]

Die Fristsetzung ist eine unselbstständige Nebenbestimmung zum gesamten Anforderungsverlangen, so dass diese Frist auch nur gemeinsam mit dem Anforderungsverlangen angefochten werden kann. Hingegen ist eine ausdrückliche Androhung nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich.^[3] Durch die Fristsetzung wird dem Steuerpflichtigen hinreichend deutlich vor Augen geführt, welche Konsequenzen ihm drohen.^[4]

[1] Fragen und Antwortenkatalog des BMF, Antwort zu Frage 13.

[2] Im Einzelnen Dißars, Stgb 2012 S. 433, 438; Rätke, in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 146 AO Rz. 72.

[3] Erfolgt gleichwohl eine Androhung ist dies kein Verwaltungsakt, FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 29.7.2011, 1 V 1151/11, EFG 2011, S. 1942.

[4] Ebenso das BMF in Ziffer 14 seines Kataloges.

2.3 Verhältnis zum Zwangsgeld

Problematisch ist das Verhältnis des Verzögerungsgelds zum Zwangsgeld, welches nach § 328 ff. AO festgesetzt werden kann, wenn die Verwaltung einen Verwaltungsakt mit Zwangsmitteln durchsetzen will.^[1] Nach § 329 AO beträgt die maximale Höhe des Zwangsgelds 25.000 EUR. Zwar bedarf es bei dem Verzögerungsgeld anders als bei Zwangsgeld nicht zwingend eines Verwaltungsakts, der durchgesetzt werden soll, doch erscheint fraglich, ob dies...