Verzögerungsgeld: Strikte Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Ermessensausübung nach Grund und Höhe

Leitsatz

1. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist auch bei der Entscheidung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO i.H.v. mindestens 2.500 EUR festgesetzt wird, zu beachten. Hiernach ist es dem FA verwehrt, im Rahmen der Ausübung seines sog. Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) – unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft – grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt.

2. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schließt es ferner aus, dass das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens die Summe (Bündel) der Pflichtverletzungen zugrunde legt, bei der anschließenden Ermessensentscheidung dazu, ob es – im nämlichen Fall – angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (sog. Auswahlermessen), hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils – ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen – i.H.v. 2.500 EUR (Mindestsatz) sanktioniert.

Normenkette

§ 146 Abs. 2b, § 200 Abs. 1 AO

Sachverhalt

Das FA führte ab November 2009 bei der Klägerin, einer GmbH, eine Betriebsprüfung (betreffend die Jahre 2005 bis 2007) durch. Am 24./25.11.2009 forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die sonstigen Rückstellungen sowie bestimmte Verträge mit einer Ltd. vorzulegen und damit zusammenhängende bestimmte Kosten zu erläutern. Nachdem ihr von der Klägerin mitgeteilt worden war, dass die angeforderten Unterlagen einem WP-Unternehmen übersandt worden seien, setzte die Prüferin am 14.12.2009 eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 22.1.2010; die Frist wurde bis zum 25.2.2010 verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung (23.3.2010) erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der bevollmächtigte Steuerberater am 12.4.2010 der Prüferin mit, die Unterlagen seien unterwegs; am 23.4.2010 gab er an, die Unterlagen seien noch nicht vollständig, sie würden aber am selben Tage abgesandt. Am 12.5.2010 forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen bis 25.5.2010 einzureichen, andernfalls werde ein Verzögerungsgeld von min. 2.500 EUR und max. 250.000 EUR festgesetzt.

Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA ein Verzögerungsgeld i.H.v. 5.000 EUR fest, in dieser Höhe zum einen wegen der Dauer der Fristüberschreitung, zum anderen deswegen, weil die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.

In dem am 9.6.2010 erstellten Prüfungsbericht wurden sodann – jeweils wegen fehlender Nachweise – die betreffenden Rückstellungen aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die betreffenden Kosten erhöht.

Das FG hat der Klage gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes stattgeben (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.1.2012, 12 K 12205/10, Haufe-Index 2924121, EFG 2012, 898).

Entscheidung

Der BFH hat sich dem FG angeschlossen. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei wegen Verstoßes gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip ermessenswidrig. Das FA habe bei der Ausübung seines Entschließungsermessens die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt. Es sei hiernach ausgeschlossen, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld i.H.v. 2.500 EUR anzusetzen. Überdies sei die Ermessensentscheidung zu begründen, woran es mangele. Es liege die Vermutung nahe, dass die Behörde – im Einklang mit der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 28.9.2011, dort zu Frage 6) – von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis ausgegangen sei und angenommen habe, die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen trage grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds. Ein solches Verständnis sei jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.

Die Festsetzung sei aufzuheben, da Ermessensentscheidungen einer nur eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung unterlägen (§ 102 FGO) und das Gericht seine Ermessensentscheidung nicht an die Stelle derjenigen der Behörde setzen könne.

Hinweis

1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 EUR bis 250.000 EUR festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S.d. § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt.

Die Vorschrift wurde durch das JStG 2009 als neue steuerliche Nebenleistung eingeführt. Sie soll primär dazu dienen, die ebenfalls neugeschaffene...