Voraussetzungen einer steuerbefreiten innergemeinschaftl ... / II. Verwendung einer – aus einem anderen EU-Staat stammenden – gültigen USt-IdNr.

Zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzung: § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a UStG regelt, dass die Lieferung an einen in einem anderen Mitgliedsstaat für USt-Zwecke erfassten unternehmerischen Abnehmer erbracht werden muss, der zudem nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG die ihm von dem anderen EU-Staat erteilte gültige USt-IdNr. verwendet haben muss. Dadurch ist die Verwendung einer dem Abnehmer erteilten gültigen USt-IdNr. eine zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzung für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung.^[7]

Durch die Neuregelung muss der Abnehmer, will er die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllen, zwingend bereits als Steuerpflichtiger für Zwecke der Umsatzsteuer eingetragen sein. Damit hängt die Erfüllung der materiellen Tatbestandsmerkmale durch den leistenden Unternehmer von Umständen ab, die weder der Leistende noch der Empfänger beeinflussen können.^[8]

[7] Höink, IWB 2021, 19 (29); Meyer-Burow/Connemann, UStB 2019, 111 (112); Fietz/Baumgärtner, NWB 2019, 433 (441 f.); Kemper, UR 2018, 337 (340); Meyer-Burow/Connemann, UStB 2018, 78 (81); Kraeusel, UVR 2017, 366 (368).

[8] Burgmaier in Wäger, 2. Aufl. Köln 2022, § 6a UStG Rz. 72.

1. Aus anderem EU-Staat stammende USt-IdNr. des Abnehmers

Definition des "anderen" Mitgliedsstaats: Anderer Mitgliedsstaat ist dabei jeder EU-Staat jenseits des Transportausgangslandes. Die (ausländische) USt-IdNr. muss daher nicht durch den Mitgliedstaat erteilt worden sein, in dem die Beförderung oder Versendung endet.^[9] Wurde allerdings eine USt-IdNr. gegenüber dem Unternehmer verwendet, die von dem Mitgliedstaat erteilt wurde, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt, liegt tatbestandlich keine innergemeinschaftliche Lieferung vor.^[10] Verwendet der Erwerber überhaupt keine USt-IdNr. gegenüber dem Lieferer, gibt es keinen nachvollziehbaren Grund für eine andere Beurteilung.^[11]

Gefahr der Doppelbesteuerung beachten! Daher ist bei einer aus Deutschland erfolgenden Warenbewegung diese Voraussetzung erfüllt, wenn die vom Abnehmer verwendete USt-IdNr. nicht aus Deutschland stammt. Sie kann zwar aus jedem anderen EU-Mitgliedsstaat stammen; mit Blick auf die Doppelbesteuerungsfalle des § 3d Satz 2 und § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG sollte aber der Erwerber eine aus dem Warenbestimmungsland stammende USt-IdNr. verwenden. Andernfalls verwirklicht der Leistungsempfänger einen innergemeinschaftlichen Erwerb im tatsächlichen Bestimmungsstaat und zusätzlich einen weiteren innergemeinschaftlichen Erwerb im Staat der verwendeten USt-IdNr.^[12] Diese Doppelbesteuerung kann nicht durch einen Vorsteuerabzug im Mitgliedstaat der Identifikation aufgelöst werden.^[13] Vielmehr kann nur eine Minderung der Bemessungsgrundlage erfolgen, sofern die Erwerbsbesteuerung im Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung endete, nachgewiesen ist.^[14]

USt-IdNr. des Abgangsmitgliedstaats: Die Anwendung des § 3d Satz 2 UStG ist aber ausgeschlossen, wenn Abgangsmitgliedstaat der vermeintlich innergemeinschaftlichen Lieferung Deutschland ist und der Erwerber seine deutsche USt-IdNr. gegenüber seinem Lieferer verwendet.^[15] Auch wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm erfüllt sind, kann die Besteuerung eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs nur in Betracht kommen, wenn der Lieferer eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführt, d.h. den Umsatz als steuerfrei behandelt und in seiner ZM als solchen deklariert hat. Kein Lieferant wird aber eine Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandeln, wenn ihm von seinem Abnehmer nur eine inländische USt-IdNr. vorliegt. Außerdem kann er diesen Umsatz nicht in seiner ZM melden, da dort nur Umsätze an ausländische USt-IdNrn. eingetragen werden können. Schließlich besteht auch nicht die Gefahr, dass der fragliche Umsatz nicht versteuert wird, da eine Besteuerung im Abgangsmitgliedstaat erfolgt und deswegen eine fiktive Besteuerung des Erwerbs im Land der verwendeten USt-IdNr. nicht erforderlich ist. Dies gilt auch, wenn der Erwerber die ihm in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer berücksichtigt.^[16] Insoweit ist davon auszugehen, dass der Erwerber auch im Land des Erwerbs zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen wäre.

[9] Frye in Rau/Dürrwächter, § 6a UStG Anm. A4, Lfg. 186, 4/2020; Sterzinger, UR 2020, 1 (11); Becker, MwStR 2019, 812 (815).

[10] Abschn. 6a.1 Abs. 19 Satz 4 UStAE.

[11] Liebgott, UR 2017, 49 (53).

[12] EuGH v. 22.4.2010 – C-536/08 und C-539/08, ECLI:EU:C:2010:217 = UR 2010, 418 m. Anm. Maunz – X und Facet Trading BV; BFH v. 1.9.2010 – V R 39/08, BStBl. II 2011, 658; BFH v. 8.9.2010 – XI R 40/08, BStBl. II 2011, 661.

[13] Abschn. 3d.1 Abs. 4 Sätze 3 und 4 UStAE.

[14] Sterzinger, UR 2020, 1 (11).

[15] EuGH v. 19.4.2018 – C-580/16 – Firma Hans Bühler, ECLI:EU:C:2018:261 = UR 2018, 404 m. Anm. Nieskens, Rz. 36; Körner in Wäger, 2. Aufl. Köln 2022, § 3d UStG Rz. 23; Hiller, DStR 2015, 621 (626); Liebgott, UR 2017, 49 (52); a.A. Abschn. 3.14 Abs. 13 Beispiel a Satz 5 UStAE für den Fall eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts.