Vorbehalt der Nachprüfung bei Steuerbescheiden

Zusammenfassung

Überblick

Steuerbescheide können außerhalb der Einspruchsfrist nur noch unter sehr eingeschränkten Voraussetzungen korrigiert werden. Dies gilt nicht, wenn sie unter Vorbehalt der Nachprüfung ergehen. In diesem Fall ist die gesamte Steuerfestsetzung – in den Grenzen der Festsetzungsfrist – tatsächlich und rechtlich noch offen und somit einer jederzeitigen Korrektur zugänglich. Hierin liegen die wesentlichen Unterschiede zur "Vorläufigkeit", die sich nur auf einen Teil der Steuerfestsetzung und grundsätzlich nur auf tatsächliche bzw. verfassungsrechtliche Fragen bezieht (s. Gruppe 12/A "Vorläufige Steuerfestsetzung").

Der Vorteil des Vorbehalts liegt darin, dass das Finanzamt die (abschließende) Prüfung des Steuerfalls zurückstellen, die Steuer zunächst einmal "provisorisch" festsetzen und später überprüfen kann, ob die Steuerfestsetzung richtig ist. Einerseits kommt dadurch der Fiskus schneller zu seinem Geld, andererseits erhält der Steuerpflichtige ggf. schneller die begehrte Erstattung.

Im folgenden Beitrag werden zum einen die rechtlichen Voraussetzungen und Wirkungen des Vorbehalts der Nachprüfung erläutert und zum anderen die Regelungen zu dessen Aufhebung und Wegfall.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Voraussetzungen und Folgen des behördlichen und gesetzlichen Vorbehaltsvermerks ergeben sich aus den §§ 164 und 168 AO. Beide Regelungen werden begleitet durch entsprechende Verwaltungsanweisungen im AEAO. Von Bedeutung sind auch die Vorgaben bei Schätzungsbescheiden im AEAO zu § 162.

1 Voraussetzungen

Einzige Voraussetzung ist, dass "der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist". Eine Begründung des Vorbehalts der Nachprüfung ist nicht erforderlich.^[1] Mit "geprüft" ist jede Art der Prüfung gemeint, also nicht nur eine Außenprüfung im formellen Sinn der §§ 193ff. AO, sondern auch die Prüfung an Amtsstelle. Solange das Finanzamt eine (weitere) Prüfung für erforderlich hält, ist "nicht abschließend" geprüft. Ob eine spätere Prüfung beabsichtigt ist oder tatsächlich durchgeführt wird, spielt dabei keine Rolle.

In welchen Fällen das Finanzamt einen Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlässt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen nach § 5 AO. Da der Vorbehaltsvermerk in erster Linie den Belangen der Finanzverwaltung dient, hat der Steuerpflichtige grundsätzlich weder einen Anspruch auf ein Absehen von diesem noch einen Anspruch auf dessen Beifügung. Der Anspruch auf Beifügung könnte ausnahmsweise bei einer Schätzungsveranlagung wegen Nichtverfügbarkeit von Unterlagen in Betracht kommen.^[2] Die Finanzämter sind angewiesen, bei Steuerpflichtigen, die der regelmäßigen Betriebsprüfung unterliegen oder bei denen eine Außenprüfung bevorsteht, die Steuern stets unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festzusetzen. In allen anderen Fällen sollen die Finanzämter die Einkommensteuer nur dann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen, wenn die Bearbeitung der Steuererklärung nicht zeitnah abgeschlossen werden kann und die Vorbehaltsfestsetzung erhebliche steuerliche Auswirkungen hat, z. B. hohe Abschlusszahlungen oder Erhöhung laufender Vorauszahlungen. Ein Vorbehalt der Nachprüfung kommt danach insbesondere in Betracht, wenn noch Sachverhalte aufzuklären sind, dies aber voraussichtlich noch einige Zeit in Anspruch nehmen wird.

Schätzt das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen, weil der Steuerpflichtige keine Steuererklärung abgegeben hat, setzt es die entsprechende Steuer i. d. R. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.^[3] Geschieht dies nicht, und legt der Steuerpflichtige keinen Einspruch ein, kann bei einer späteren Abgabe einer Steuererklärung, die zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen würde, der bestandskräftig gewordene Steuerbescheid nicht mehr aufgrund neuer Tatsachen geändert^[4] werden, da die verspätete Abgabe i. d. R. auf grobem Verschulden beruht.^[5] Die Anweisung im AEAO zu § 162, Nr. 4 zur Vorbehaltsfestsetzung bei Schätzungsfällen liegt ausschließlich im Interesse der Verwaltung. Der Steuerpflichtige kann hieraus nach h. M. keinen Anspruch auf Beifügung des Vorbehalts herleiten, ebensowenig auf eine Begründung, falls das Finanzamt im Einzelfall von dieser Anweisung abweicht.^[6] Nach Auffassung des FG Köln^[7] erfordert die Abweichung von besagter Anweisung zumindest eine nachvollziehbare Ausübung des Ermessens und eine entsprechende Begründung.

Wichtig

Nichtigkeit des vorbehaltlosen Schätzungsbescheids prüfen

Helfen kann in einer solchen Situation nur noch, die Nichtigkeit des Schätzungsbescheids geltend zu machen, was an keine Frist gebunden ist. Nichtigkeit liegt allerdings nur dann vor, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst – in Form einer Strafschätzung – zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt.^[8]

Der Vorbehalt der Nachprüfung umfasst stets den gesamten Bescheid und ist nicht nur bei ungewissen Tatsachenfragen, sondern auch bei Unsicherheiten in der Beurteilung von Steuerrechtsfragen möglich. Er ist eine unselbstständige Nebenbestimmun...