Eine einkommen- und schenkungsteuerrechtliche Würdigung
[Ohne Titel]
Akram Juja, StB, Master of Science[*]
I. Einführung
Bei der Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft an die nächste Generation wird diese oft unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs durchgeführt. Dieses Modell birgt Vorteile, der Nießbraucher als Schenker kann im "Alltagsgeschäft eines Gesellschafters" die "Hand drauf haben", obwohl nach der Übertragung z.B. die Kinder als Beschenkte die eigentlichen Gesellschafter sind. Dadurch kann verhindert werden, dass die Bereicherten ggf. das Lebenswerk des Schenkers gefährden ohne selbst dafür "bereit" zu sein.
Zudem könnte sich der steuerliche Vorteil ergeben, bei frühzeitiger Übertragung von Anteilen an der operativ tätigen Familien-Personengesellschaft die bis dahin angesammelten stillen Reserven des übertragenen Anteiles teilweise steuerneutral zu übertragen. Zudem können sich so zukünftig entstehende stille Reserven des übertragenen Anteils auf der Vermögensebene des Beschenkten bilden, womit diese nicht in eine spätere Erbmasse fallen können.
Aufgrund der jüngeren Rspr. des BFH ist dieser "Vorteil" in Frage zu stellen, da sowohl einkommen- als auch erbschaftsteuerrechtlich diesbezüglich Unsicherheit besteht. Die parallele Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers als Schenker und gleichzeitig des Beschenkten als Nießbrauchsteller könnte steuerrechtlich nicht anerkannt werden und damit die Attraktivität des Modells einschränken. Es stellt sich daher die Frage, ob der Vorbehaltsnießbrauch als Instrument der Unternehmensnachfolge noch sinnvoll ist, wenn z.B. der Nießbraucher einkommensteuerlich zwar als Mitunternehmer agiert und identifiziert werden kann, jedoch eine Begünstigung der Übertragung des Anteils an der Gesellschaft nach den §§ 13a, 13b ErbStG wegfällt.
Zur Erörterung dieser Problemstellung werden zunächst die zivilrechtlichen Grundlagen des Nießbrauchs dargestellt. Anschließend erfolgt eine Beurteilung der einkommensteuerrechtlichen Situation und deren Bedeutung für die Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchbesteller. Auf dieser Basis erfolgt die schenkungsteuerrechtliche Würdigung insb. als Konsequenz aus der Rechtsunsicherheit bei der Zuordnung der Mitunternehmerstellung.
II. Zivilrechtliche Grundlagen
Der Nießbrauch ist grundsätzlich ein höchstpersönliches Recht, das nicht übertragbar und nicht vererblich ist. Dabei wird dem Nießbraucher, an Stelle des Eigentümers (Nießbrauchsteller) die Nutzung bzw. "Fruchtziehung" am belasteten Gegenstand (Nießbrauchgegenstand) eingeräumt, indem der Nießbraucher den Nießbrauchgegenstand in Besitz nimmt, verwaltet und bewirtschaftet. Damit verfügt der Nießbraucher über eine absolute Rechtsstellung. Der Nießbrauch kann an beweglichen und unbeweglichen Gegenständen sowie an Rechten bestellt werden. Voraussetzend ist, dass diese nutzbar und übertragbar sind. Geregelt ist der Nießbrauch in den §§ 1030–1089 BGB (vgl. Pohlmann in MünchKomm/BGB, 8. Aufl. 2020, § 1030 Rz. 5 ff. m.w.N.).
Im Fall der Einräumung eines Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil muss im Vorfeld sichergestellt werden, dass die Nießbraucheinräumung im Gesellschaftsvertrag der betreffenden Gesellschaft zugelassen ist oder die anderen Mitgesellschafter der Einräumung zustimmen. Bei Einräumung bleibt der Gesellschafter somit Inhaber des belasteten Anteils, jedoch steht die aus diesem belasteten Anteil resultierende Nutzung insoweit dem Nießbraucher zu. Letzterem steht im Grundsatz der Ertrag aus dem Gesellschaftsanteil zu, genauer nur die zur Verteilung an die Gesellschafter freigegebenen Gewinne. Die thesaurierten Gewinne aus der Zeit vor dem Nießbrauch sowie außerordentlichen Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven stehen dem Nießbrauchbesteller zu. (vgl. Schäfer in MünchKomm/BGB, 8. Aufl. 2020, § 705 Rz. 103 ff. m.w.N.). Dies zu Recht, da der Nießbraucher lediglich zur "Fruchtziehung" und nicht zur "Substanzziehung" berechtigt ist.
Anders ist es bei den Mitverwaltungsrechten (insb. Stimmrechten und Geschäftsführung), welche nach h.M. aufgeteilt werden. In der Literatur wird vorwiegend die Meinung vertreten, dass dem Nießbraucher Mitverwaltungsrechte für laufende Angelegenheiten zugeordnet werden. Demgegenüber verbleiben dem Nießbrauchbesteller solche für außergewöhnliche Maßnahmen und Grundlagengeschäfte. Zu empfehlen ist jedoch, dass die Aufteilung der Mitverwaltungsrechte (z.B. durch Bevollmächtigung zur Stimm- und Informationsrechtsausübung sowie Geschäftsführung) vertraglich geregelt werden (vgl. Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 40. Aufl. 2021, § 105 Rz. 46 m.w.N.).
Hinsichtlich der Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft liegt eine solche gesamtschuldnerisch zu Lasten des Nießbrauchstellers als Gesellschafter vor. Hingegen ist eine parallele Haftung des Nießbrauchers in der Literatur umstritten, da es aufgrund der ihm zustehenden Mitverwaltu...
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