Vorratsvermögen: Bewertungsansätze / 4.2 Anschaffungskosten/Herstellungskosten

4.2.1 Grundsätze

Erworbenes Vorratsvermögen ist mit den Anschaffungskosten, hergestelltes Vorratsvermögen mit den Herstellungskosten zu bewerten.^[1] Auch selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. in echter Auftragsproduktion hergestellte Fernsehfilme, sind Umlaufvermögen und mit den Herstellungskosten zu bewerten; § 5 Abs. 2 EStG findet keine Anwendung.^[2] Im Gegensatz dazu gehören Filme in Fällen der unechten Auftragsproduktion regelmäßig zum Anlagevermögen des Herstellers.^[3]

[1] § 253 Abs. 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; R 6.2, 6.3 EStR.

[2] BFH, Urteil v. 20.9.1995, X R 225/93, BStBl 1997 II S. 320.

[3] BFH, Beschluss v. 6.11.2008, IV B 126/07, BStBl 2009 II S. 156; BFH, Urteil v. 14.4.2022, IV R 32/19, BStBl 2022 II S. 832.

4.2.2 Waren

Zu den Anschaffungskosten einer Ware gehören der Kaufpreis, nachträglich anfallende Erwerbskosten^[1] und die Nebenkosten abzüglich der Preisminderungen, soweit sie den jeweiligen Wirtschaftsgütern bzw. Vermögensgegenständen einzeln zugeordnet werden können.^[2]

Nebenkosten können die Kosten eines Einkaufsvertreters oder innerbetriebliche Transport- oder Lagerkosten sein.^[3]

Preisminderungen sind Skonti und andere Zahlungsabzüge. Die Anschaffungskosten von Warenvorräten mindern sich weder zum Anschaffungszeitpunkt noch zum nachfolgenden Bilanzstichtag um den möglichen Skontoabzug, wenn der Steuerpflichtige nicht bis zum Bilanzstichtag von der Möglichkeit des Skontoabzugs Gebrauch macht.^[4]

Die Anschaffungskosten von Waren können auch nach dem Verkaufswertverfahren durch retrograde Berechnung in der Weise ermittelt werden, dass von den ausgezeichneten Preisen die kalkulierte Handelsspanne abgezogen wird. Dieses Verfahren führt nicht zu den Anschaffungskosten, wenn die Verkaufspreise am Bilanzstichtag bereits herabgesetzt waren und von ihnen die ursprünglich kalkulierte Handelsspanne abgesetzt wird. In diesen Fällen darf nur von dem verbleibenden Verkaufsaufschlag ausgegangen werden.^[5]

Bei der Ermittlung von evtl. Teilwertabschlägen sind auch die Selbstkosten zu berücksichtigen, zu denen auch lagerzeitabhängige Kosten rechnen.^[6]

[1] BFH, Urteil v. 19.4.1977, VIII R 44/74, BStBl 1977 II S. 600; BFH, Urteil v. 13.4.1988, I R 104/86, BStBl 1988 II S. 892.

[2] § 255 Abs. 1 HGB. BFH, Urteil v. 1.7.2020, XI R 10/18, BStBl 2021 II S. 292.

[3] BFH, Urteil v. 31.7.1967, I 219/63, BStBl 1968 II S. 22; BFH, Urteil v. 6.7.1989, IV R 27/87, BStBl 1990 II S. 126.

[4] BFH, Urteil v. 27.2.1991, I R 176/84, BStBl 1991 II S. 456.

[5] BFH, Urteil v. 27.10.1983, IV R 143/80, BStBl 1984 II S. 35.

[6] FG Münster, Urteil v. 21.11.2018, 13 K 444/16 K,G,F, HI12818439, rkr.

4.2.3 Erzeugnisse

Es wird unterschieden zwischen fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Für beide gilt, dass sie mit den Herstellungskosten zu bewerten sind. Das sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen. Dazu gehören Materialkosten, die Fertigungskosten, die Sonderkosten der Fertigung und (handelsrechtlich nur wahlweise) angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungskosten.^[1][2] Geldbeschaffungskosten^[3] oder kalkulatorische Kosten sowie der Wert der eigenen Arbeitsleistung des Unternehmers gehören nicht dazu.^[4] Ebenso nicht zu den Herstellungskosten der fertigen und unfertigen Erzeugnisse gehören Aufwendungen, die nach dem jeweils gegebenen betrieblichen Ablauf als allgemeine Forschungs- und Entwicklungskosten den späteren Erzeugnissen nicht konkret zugeordnet werden können.^[5]

Wird im Rahmen des Mineralabbaus Sand hergestellt, ist der Abraumvorrat im Rahmen der Gewinnungskosten als Teil der Herstellungskosten des unfertigen Erzeugnisses "Sand" zu aktivieren.^[6]

Hinweis

Änderung durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

Mit der Ergänzung des § 6 Abs. 1 EStG um Nummer 1b durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens^[7] wird auch gesetzlich klargestellt, dass die auf den Zeitraum der Herstellung entfallenden angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung i. S. des § 255 Abs. 2, 3 HGB nicht in die Berechnung der Herstellungskosten einbezogen zu werden brauchen. Es handelt sich um ein Wahlrecht, das bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist. Sinn der Gesetzesänderung war es, die bisher in den EStR 2008 festgehaltene langjährige Verwaltungspraxis, nach der weiterhin verfahren werden durfte, gesetzlich abzusichern und eine einheitliche Handhabung in Handels- und Steuerbilanz sicherzustellen.^[8]

Die Herstellung endet mit der Fertigstellung des Erzeugnisses; sie ist erfolgt, wenn das Wirtschaftsgut seiner Bestimmung gemäß nutzbar ist. Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist das der Fall, wenn sie auslieferungs- und verkaufsfähig sind. Folgekosten sind danach nicht als Herstellungskosten zu erfassen. Das gilt insbesondere dann, wenn sie an...